Курсовая работа: АВС - метод учета затрат и калькулирования. Как считать себестоимость продукции методом ABC

В последние десятилетия в зарубежной теории и практике активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее калькулирование (activity-based costing) и бюджетирование (activity-based budgeting). Эти системы дополняют систему управления на основе процессного подхода (ABM-менеджмент, activity based management) или используются для других целей. Информация, генерируемая калькуляционной системой "АВС-костинг", предназначена для стратегических управленческих решений в области ценообразования и выбора перспективных продуктов для производства, для реинжиниринга бизнес-процессов и др. Она может использоваться и для оперативного управления. В этом случае методика АВС в отношении распределения косвенных затрат вводится в традиционную систему калькулирования абсорбшен-костинг.

Можно говорить об эволюции калькуляционной системы АВС-костинг, так как изобретенный в начале XX в. и забытый на время бухгалтерский инструмент получил новое воплощение и развитие в 1980-е гг. В отношении истории развития АВС ведется дискуссия, поэтому эту проблему можно взять за основу для НИРС. Спорным является вопрос происхождения АВС: новое ли это явление или забытая на время методология, рожденная ранее? Можно выделить две точки зрения. Представители первой едины в отношении времени создания АВС (80-е гг. XX в.), но не вполне сходятся в признании авторства новой учетной технологии. Так, Дж. Иннес, Ф. А. Митчел , Я. В. Соколов называют создателем ЛВС Р. Каплана; О. Е. Николаева добавляет Р. Купера ; в оксфордском толковом словаре появление ЛВС связывают с выходом в 1987 г. книги Т. Джонсона и Р. Каплана "Взлеты и падения управленческого учета" . Однако приверженцы другой точки зрения считают, что основы методологии калькуляционной системы ABC-костинг были сформированы в 1923 г. Дж. М. Кларком в его работе "Исследование в области экономики накладных расходов" .

Причины появления АВС. Основные причины распространения АВС в практической деятельности компаний обусловлены следующим:

• 1) ролью в стратегическом управлении бизнесом показателя "полная себестоимость" и с решением проблемы снижения его условности;
• 2) устойчивой тенденцией роста удельного веса в себестоимости продукции косвенных расходов;
• 3) процессами диверсификации коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов;
• 4) тем, что учетная методология с использованием одной базы распределения косвенных расходов повышает степень условности показателя "полная себестоимость", так как часто делает невозможным установление причинно-следственной связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами.

Первая причина распространения АВС связана с повышением степени неопределенности бизнес-среды, рисков и конкуренции. В этих условиях особое значение приобрело стратегическое управление, для которого информация о сокращенной себестоимости становится нерелевантной, так как в длительном периоде времени постоянные расходы принимают характер переменных.

Степень условности зависит от доли косвенных затрат в себестоимости продукции, поэтому тенденция увеличения расходов на обслуживание производства и управление обусловила вторую причину развития АВС. Обоснование этой тенденции и примеры структуры себестоимости рассматриваются в параграфе 3.2 при характеристике классификационной группы "прямые и косвенные расходы".

Почему возросшая диверсификация деятельности повлияла на развитие АВС? Если в начале XX в. предприятия специализировались на определенном продукте, то возросшая неопределенность внешней среды и риски привели к процессу диверсификации деятельности, в результате чего значительно расширяется номенклатура продукции. Это снижает возможность идентификации потребленных ресурсов непосредственно с продуктами и требует совершенствования методологии распределения затрат.

Причины общего характера не были бы столь существенны для дальнейшего развития методологии калькулирования, если бы учетные приемы были бы адекватны новым задачам управления предприятиями. Однако принятый в бухгалтерском деле подход к распределению косвенных расходов пропорционально одной базе распределения не позволяет отражать причинно-следственную связь между всеми группами распределяемых затрат и объектом калькулирования. Причем на практике база распределения выбирается исходя не из логики причинно-следственной связи, а из удобства получения готовой информации из учетных регистров.

АВС – это сложная и трудоемкая система калькулирования. И несмотря на потребности менеджмента, она бы не получила своего развития, если бы не возросшие возможности информационных технологий. Распространение АВС было обеспечено значительным снижением стоимости обработки информации в связи с развитием современных информационных систем.

Природа АВС. В одном из названий системы АВС- костинг – двухэтапное калькулирование – отражается существенная особенность АВС, связанная с двумя шагами распределения косвенных затрат. Первый шаг – распределение косвенных затрат по операциям бизнес-процессов, второй – распределение но итоговым объектам калькулирования, например, продукции. Здесь появляется одно из принципиальных отличий ABC-костинга от традиционных калькуляционных систем, заключающегося в том, что в учетный процесс вводится понятие "операция", что отражается в названии системы – "activity-based costing", т.е. калькулирование по операциям . Операция бизнес-процесса – это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC-костинг использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Двухшаговая процедура – проявление одной из концепций, положенной в основу АВС-костинга. Если при использовании традиционных калькуляционных систем считается, что ресурсы поглощаются продуктами (рис. 6.4, а), то в системе АВС ресурсы поглощаются операциями; затем себестоимость операций поглощается продуктами (рис. 6.4, б).

Рис. 6.4. Логика движения затрат при традиционном подходе к калькулированию себестоимости (я) и при подходе АВС (б)

Основной словарь АВС включает следующие ключевые термины:

• группа косвенных затрат;
• драйвер затрат (иначе носитель затрат);
• промежуточный объект калькулирования;
• итоговый объект калькулирования.

Понятие "группа косвенных затрат" отражает стоимость использованных ресурсов (материалов и др.), которые необходимо отнести на объекты калькулирования, распределив определенным образом. Данное понятие отличается от традиционной трактовки "группы косвенных затрат" тем, что в системе АВС выделяются многочисленные группы однородных косвенно распределяемых затрат, относительно которых можно подыскать драйвер затрат, отражающий причинно-следственную связь между затратами и объектами калькулирования.

Ключевое понятие "драйвер затрат" похоже на привычный термин "база распределения затрат". С точки зрения техники распределения отличий нет – это та величина, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. С точки зрения концепции – есть. Понятие "драйвер затрат" относится к одному из положений концепции АВС: "процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей". Таким образом, под словом "драйвер затрат" понимается причинно-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции, затем конечного объекта калькулирования. Термин "база распределения" в силу слишком общего характера такого смысла не имеет, особенно если учесть практику многих предприятий, применяющих в качестве базы распределения заработную плату производственных рабочих.

Процедура ABC-костинга раскрывается в параграфах 4.2 и 7.2 применительно к решению конкретных задач.

Практика применения. ABC-костинг имеет широкий спектр применения, включая обоснование решений по управлению ассортиментом, ценообразованием, выпуску новых продуктов, выбору клиентской базы на основе рентабельности покупателей, оценке деятельности центров ответственности, оценке запасов. Информация используется при бюджетировании, при реинжиниринге бизнес-процессов.

В примере 6.6 приводится обзор практики задач управленческого учета, решаемых на основе АВС; в примере 6.7 показывается область распространения ABC-подхода к калькулированию себестоимости и управлению.

Пример 6.6

Результаты обзора деятельности компаний, использующих в своей деятельности ABC-костинг, приводятся в табл. 6.11.

Таблица 6.11

Использование компаниями АВС-костинга

Пример 6.7

Популярность применения АВС в различных сферах деятельности видна из обзора, составленного на основе опроса коммерческих компаний и организаций (табл. 6.12). Обращает на себя внимание, что промышленные предприятия используют АВС-подход реже, чем общественные организации.

Таблица 6.12

Применение АВС в различных отраслях

В России данный подход к калькулированию начинает приобретать популярность. Например, предприятие по производству замороженной продукции применило методику АВС для обоснования стратегического решения по производственному аутсорсингу полуфабрикатов; диверсифицированные предприятия, в том числе производящие услуги в сфере IT – для определения эффективности бизнес-процессов и проектов. Однако широкой практики применения данного подхода пока нет, тогда как за рубежом он используется в компаниях.

ABC-информация может использоваться как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эта информация может применяться для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации. На стратегическом – как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. АВС-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой.

Логика системы АВС заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно- следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций. Возможности современных информационных систем позволяют выполнять учетные процедуры достаточно эффективно. Перспективы развития калькуляционной системы АВС-костииг связаны с ее использованием для оценки деятельности центров ответственности; а также в качестве информационной основы для развития продуктов и технологических процессов. Последнее положение требует интеграции методологии АВС и функционально-стоимостного анализа.

• Innes J., Mitchell F. A Practical guide to Activitv-Based Costing. L.: Kogan Page Ltd, 1989.
• Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004.
• Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003.
• Johnson Н. Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard: Harvard University Press, 1987.
• Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: пер. с англ. СПб.: Бизнес-Микро, 1999.
• Название калькуляционной системы "activity-based costing" переводится российскими исследователями по-разному, например калькулирование по видам деятельности, калькулирование по операциям, калькулирование по функциям, ФСА и др. Рассмотрим применимость этих названий, исходя из анализа сущности метода activity-based costing, а также привычного для отечественной экономики толкования термина "вид деятельности" (под видами деятельности компании обычно понимают, например производство соков, строительных конструкций и др.). Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных калькуляционных систем заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты учета максимально дробятся до операций бизнес-процесса (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь состоящие из действий, становятся объектами калькулирования.
• Managerial accounting 10th ed. South- Western Thomson Learning, 2003. P. 130.
• Louderback J. G., Holmen J. S. Managerial accounting 10th ed. South-Western Thomson Learning, 2003. P. 130.

Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции. В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, попередельный, нормативный, методы директ-костинг,стандарт-костинг и функциональный метод (метод АВС).

1. Нормативный метод учёта затрат на производство.

Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учёт отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Применение нормативного метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по расходованию и обслуживанию производства и управлению. Нормативный метод учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путём учёта затрат по текущим нормам и отдельно -- отклонений от норм и их изменений.Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение этого метода использованием его лишь, как приёма калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции -- оперативного контроля за производственными затратами.

2. Попроцессный метод.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяется на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Сфера применения: в зависимости от условий производства применяется один из трех вариантов распределения издержек производства

Первый вариант (распределение издержек производства между выпуском и незавершенным производством)

Применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство. Наиболее характерными представителями этих отраслей являются предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности. Учет издержек производства на этих предприятиях ведется по процессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса

- Второй вариант (распределение издержек производства между несколькими видами продукции) применяется на предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но выпускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро- и тепловой энергии), предприятиях нефтедобывающей промышленности (добыча нефти и газа) и промышленности стройматериалов (одновременная добыча песка и гравия). На предприятиях этого типа учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, общие же издержки распределяются между отдельными видами продукции одним из перечисленных ранее способов калькулирования.

Третий вариант (суммирование издержек производства по процессам) применяют в угольной и горнорудной промышленности, углеобогащении, ряде производств промышленности строительных материалов (кирпичное и шиферное). Здесь происходит суммирование издержек производства по процессам и распределение их на объем выпущенной продукции.

3. Попередельный метод.

Многие производства характеризуются последовательной переработкой промышленного и сельскохозяйственного сырья для получения законченного готового продукта на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таким производств является наличие последовательных технологических стадий, которые получили название передела. Передел -- это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции. Суть попередельного метода заключается в следующем: прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета издержек производства обычно является передел.

Попередельный метод преимущественно применяется на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указанный метод используется на предприятиях таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др.

4. Позаказный метод.

Сущность позаказного метода заключается в следующем. Все прямые основные издержки производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.

Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими заполняется бланк заказа ("открывается заказ") -- по существу, распоряжение на выполнение производственного заказа. Сфера применения позаказного метода: позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов и т. д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (например, на предприятиях химической промышленности при изготовлении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.). Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.

5. Стандарт-кост.

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Со времени своего возникновения система учета Стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

Основные материалы;

Оплата труда основных производственных рабочих;

Производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

Коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Главное в стандарт-косте -- контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

6. Директ-костинг

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции рис-чета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета -- системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

1) простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой директ-костинг, при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Важное достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты -- лучше контролируемыми.

7. С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC). Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ. Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада. В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат. Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к позаказному и попроцессному методам. Он представляет собой один из подходов определения затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном методе, так и при попроцессном.

Преимущество этого подхода при определении себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются все затраты - как прямые, так и косвенные. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми.

Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции.

Преимущества и недостатки применения ABC-Costing по сравнению с традиционными методами учета.

Андрей Мицкевич
ABC-Costing для практического использования
"Экономические стратегии", №3-2005, стр. 118-122

История и основные понятия

АВС – это английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing и переводится на русский язык как "метод учета по видам деятельности" или "калькулирование на основе деятельности". Алфавитный порядок букв в названии, по мнению авторов метода, подчеркивает, во-первых, доступность метода для понимания и осуществления, а во-вторых, его структурированность, позволяющую разложить все косвенные затраты по полочкам, от "А" до "Я". Если бы все было так просто…

Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера (Robin Cooper) и Роберта Каплана (Robert Kaplan) в 1988 г. . Это не совсем так. Концепция действительно проста как велосипед, тем более что похожий велосипед был изобретен задолго до уважаемых гарвардских профессоров и назывался он "функционально-стоимостной анализ" (ФСА).

Корни ФСА уходят в 1950-е гг. Он был достаточно широко представлен не только в зарубежной, но и в советской экономической литературе (Горлова Л.П., Крыжановская Е.П., Муравская В.В. Организация функционально-стоимостного анализа предприятий. – М.: Финансы и статистика, 1982; Карпунин М.Г., Майданчик Б.И. Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью. – М.: Экономика, 1983; Чумаченко Н.Г., Дегтярева В.М., Игумнов Ю.С. Функционально-стоимостной анализ. – К.: Вища школа, 1985 и др.). Связь между ABC и ФСА очевидна, но это не совсем синонимы. Оставим поиск исторической правды историкам, а сами перейдем к делу.

Именно благодаря Куперу и Каплану начиная с 1991 г. АВС получил широкое признание как основа для повышения прибыльности и принятия стратегических решений. Информация, полученная в результате применения метода АВС, сегодня широко используется для контроля и непрерывных усовершенствований (реинжиниринг бизнес-процессов). Метод привлек к себе огромное внимание как новшество в области управления издержками. Если просмотреть все статьи, опубликованные в период с 1994 по 1996 г. в ведущих специализированных изданиях (Management Accounting и Journal of Cost Management), окажется, что 35% из них посвящены АВС.

Причины появления АВС. Метод АВС появился в 1980-е гг., когда традиционные методы расчета затрат постепенно утрачивали свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870-1920). Но с начала 1960-х гг. изменение формы производства и ведения бизнеса привело к тому, что традиционные методы учета затрат стали называть "врагом номер один для производства", поскольку польза от них стала весьма сомнительной.

Отметим два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь, то есть информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.
Решить эти проблемы и был призван АВС-Costing.

Разработчики метода АВС Р. Купер и Р. Каплан выделили три независимых, но согласованно действующих фактора, которые являются основными причинами практического применения АВС:
1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, стоимость материалов – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, значительно возрос. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снижалась по мере развития технологий обработки информации. Еще 30 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для АВС, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме хранятся в каждой компании.

Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система "точно в срок" (JIT) или методология всеобщего управления качеством (TQM). Преимущества метода АВС наиболее ярко проявляются при его использовании на крупных предприятиях, выпускающих большой ассортимент продукции. В этом случае более сложные товары связаны с существенно большей долей косвенных расходов, чем простые, так как они требуют непропорционально большего внимания, обслуживания, инвестиций в технологию и т.п.

Система АВС как она есть сегодня

Система ABC основана на простой идее: на предприятии источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов. Это и есть основная идея АВС. Важно и то, что ABC предоставляет не только точные данные о затратах, но и информацию об источниках этих затрат. Последнее недоступно традиционным методам учета затрат. Метод АВС выступает не только в качестве технологии учета, но и в качестве инструмента реинжиниринга.

Метод ABC выделяет внутри бизнес-процесса отдельные действия, стоимость которых определяется факторами, получившими название носителей затрат (кост-драйверов, или баз распределения). Например, носитель "количество полученных заказов на данный товар" определяет количество необходимых действий, выполняемых сотрудниками компании по обработке этих заказов. Носители затрат обязаны быть количественно определенными и доступными для измерений. Кост-драйверы служат для отнесения затрат по процессу на продукты на основе уровня потребления продуктом результатов той или иной деятельности. В результате АВС является технологией, позволяющей оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от стоимости процессов, требуемых на каждом из этапов производства. Поэтому одним из центральных вопросов АВС является определение стоимости самих бизнес-процессов.

По существу, метод АВС как учетный работает по следующему алгоритму:

1. Определяется и рационализируется последовательность функций, необходимых для производства и реализации товара. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. В этом и заключается одна из реинжиниринговых функций АВС. Оценка: этот шаг метода АВС можно оценить положительно – он и полезен, и реален.

2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество человеко-часов для ее выполнения. Оценка: данный шаг оценивается нами неоднозначно. Только кажется, что сделать это просто. В российских условиях даже если удается выполнить подобные вычисления, не всегда они определяются кост-драйвером. Например, чем больше переналадок, тем хуже. Но если расходы не зависят существенно от количества переналадок, то метод АВС практически не работает. Таким образом, применимость метода АВС ограничена и по оценке затрат по функциям, и по релевантности этих затрат (то есть не всегда эти затраты меняются вместе со значением кост-драйвера).

3. Для каждой функции определяются носители затрат (cost driver) и их количественные характеристики. Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость единицы носителя издержек составит 10 долларов на продукт. Хорошо, если каждой функции соответствует один носитель затрат. Но так бывает не всегда. Примеры будут приведены ниже.

4. После того как для всех функций будут определены их носители затрат, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации АВС-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале, иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, в результате АВС будет неэффективен. Для этого, в частности, и используется наш вариант метода (см. ниже).

Уровни затрат. В популярных модификациях метода АВС носители издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:

• Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются носители для каждой выпускаемой единицы продукции. Это аналог прямых затрат в классических методах.
  
• Уровень партий (Batch level). Эти носители связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Носителем затрат, как правило, является количество партий.
  
• Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий.
  
• Уровень предприятия (Facility level). Затраты данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам традиционными методами. Уровни Batch и Product являются предметом метода АВС.

Функциональные методы расчета затрат

Успех АВС породил и другие аналогичные методы, получившие название функциональных методов расчета затрат, объединенных в менеджериальное направление, получившее название кост-менеджмента. Эти методы объединяет то, что они связывают затраты на функции управления, на бизнес-процессы в первую очередь с конкретными продуктами, подразделениями и потребителями. Редко АВС-Costing и другие функциональные методы используются для оценки затрат иных объектов учета.

Учет затрат жизненного цикла изделий. Кроме АВС наибольшей популярностью среди функциональных методов пользуется LCC (Life Cycle Costing – учет затрат жизненного цикла изделия). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках оборонных проектов, которые финансировались исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяется именно на стадии НИОКР. Среди основных причин применения LCC в частном секторе можно выделить три:

• резкое сокращение жизненного цикла изделий;
  
• увеличение стоимости подготовки и запуска в производство;
  
• необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов на стадии проектирования.

Преимущества и недостатки функциональных методов по сравнению с традиционными

Зачастую предприятия, преследуя цель сокращения издержек, осуществляют политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при этом сокращению подлежат все работы, вне зависимости от их полезности. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости (это другое имя LCC), позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Используя метод АВС, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегию бизнеса на ближайшие периоды. Но у функциональных методов есть и недостатки.

Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по:
а) назначению цен на продукцию;
б) сочетанию продуктов;
в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая – нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.

4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.

5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?" – так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.

6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.

7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.

8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области – производства.

Недостатки:

1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.

2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.

3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.

4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.

5. Реализация нередко рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.

6. Самый главный недостаток функциональных методов – это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого – и непонятно, зачем все это нужно.

Хотя метод и получил широкое распространение и признание, мнения по поводу его действенности расходятся. Несмотря на утверждения менеджеров о том, что традиционные методы учета легко проходят тест на соотношение издержек и выгод, до сих пор нет достаточных эмпирических доказательств для подтверждения приписываемых методу АВС преимуществ.

Тем не менее АВС-Costing, по мнению многих американских авторов, в конечном счете оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Сегодня после романтического периода развития метода АВС закономерно наступило отрезвление. Стали понятны трудности на пути внедрения и ограничения в использовании метода. Ожидавшееся массовое распространение метода не состоялось.

Тем не менее метод АВС внес существенный вклад в управленческий учет, и его элементы нашли применение в жизни. Мода на него прошла, а сухой остаток пока неудовлетворителен, особенно в России. Наша цель – сделать АВС доступным и привычным инструментом, найти ему место среди других широко применяемых методов учета.

Источники:
1. Cooper R., Kaplan R.S. How cost accounting distorts product costs, Management Accounting, (April 1988a), p. 20-27.
2. Cooper R. The Rise of Activity-Based Costing. – Part One: What is an Activity-Based Cost System? Journal of Cost Management, Vol. 2, No. 2, (Summer 1988), p. 45-54.
3. Cooper R., Kaplan R.S. Measure cost right: make the right decisions // Harvard Business Review, September – October, 1988, pp. 96-103.
4. Hicks D.T. Activity-based costing: making it work for small and mid-sized companies, 2nd ed., John Wiley & Sons, New York, NY, 1999.
5. Narcyz Roztocki and Kim LaScola Needy "Integrating activity-based cos-ting and economic value added in manufacturing". – Интернет.
6. Функционально-стоимостной анализ. Подготовлено по материалам зарубежных сайтов. Перевод: Intersoft Lab. – Интернет.

Пример использования учета затрат жизненного цикла изделия (LCC)

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования – еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи изделия (1 млн руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

• проектирование;
  
• производство – предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
  
• сервис.
  

Использование методов традиционного управленческого учета – в данном случае маржинального подхода – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000 / 10 000 = 25 руб.

Применение метода LCC предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Это потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению каждого кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя переменная стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова плюс повременная ставка за время ожидания вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 – 400 x 100 = 10 000 руб. между фактическими и расчетными затратами составляет резерв на содержание дополнительного ремонтника для экстренных случаев.

Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не пропорционально объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400 x 60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40 x 400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 x 24 = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7 x 10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.

Мето­д учет затрат по функциям, или ABC-метод (от английского Activity Based Costing – ABC), по сути своей являясь альтернативой позаказному ме­тоду учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, ха­рактеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом: 1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функ­ции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление зака­зов на поставку материалов; эксплуатация основного технологическо­го и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенны­ми видами деятельности;

2) каждому виду деятельности приписывается собственный носи­тель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений рас­ходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количе­ством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования – числом требуемых переналадок и т.д.;

3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на коли­чественное значение соответствующего носителя затрат;

4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для это­го стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необхо­димо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом кальку­лирования - вид продукции (работ, услуг).

Позаказный метод для целей распределения накладных расходов учи­тывает поведение лишь одного показателя, игнорируя влияние на них других факторов (таких, например, как контроль качества и переналадка оборудования). Являясь более бы­стрым и простым, позаказный метод может использоваться лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации не­значительно. В противном случае искажения носят существенный ха­рактер и следует использовать ABC-метод. Использование АВС-метода позволяет принимать более эффективные решения в области маркетин­говой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

Для эффективного управления бизнесом менеджерам компании не­обходимо знать:

1) какова себестоимость отдельных услуг и их составляющих (напри­мер, операций приема корреспонденции курьером, отслеживания пере­мещения груза в информационной системе, выставления счета и т.д.);

2) оказание каких услуг является более выгодным;

3) какие клиенты приносят компании минимальную прибыль, ка­кие – убыточны и т.д.

Эта и другая информация может быть получена при использовании ABC-метода учета затрат и калькулирования. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влия­ют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это в свою очередь способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляю­щими эти средства.

Алгоритм построения ABC-метода выглядит следующим образом:

Этап 1. Определение основных и вспомогательных видов деятель­ности компании.

К основным видам деятельности относят операции, напрямую связан­ные с обслуживанием клиентов. Стоимость осуществления основных видов деятельности определяется характером выполняемого заказа.

Под вспомогательными видами деятельности понимают те ее направле­ния, которые не связаны напрямую с клиентами или продуктами, но ко­торые обеспечивают необходимые условия для нормального существова­ния основных видов деятельности (например, функционирование отдела работы с персоналом, отдела информационного обеспечения и т.д.).

Этап 2. Распределение видов деятельности между отделами.

Каждому отделу присваивается код и определяются виды деятель­ности, в которых принимает участие тот или иной отдел.

Этап 3. Выбор базы распределения для каждой статьи затрат.

Пользуясь ею, затраты распределяются между видами деятельности компании.

Так, заработная плата персонала компании распределяется между отдельными видами деятельности пропорционально затрачиваемому ими времени. Некоторые виды затрат, не распределяясь, полностью пе­реносят свою стоимость на определенный вид деятельности.

Этап 4. Распределение затрат отделов между видами деятельности.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц. В первой гра­фе таблицы указываются статьи затрат (например, заработная плата персонала, транспортные расходы и т.д.), во второй – соответствующая сумма затрат за год. Для каждого вида затрат выводится процент отнесения их на соответствующие виды деятельности и рассчитыва­ются затраты по каждому виду деятельности для всех отделов.

Этап 5. Определение стоимости каждого вида деятельности.

Для этого суммируются данные по всем отделам, полученные на пре­дыдущем этапе.

Этап 6. Распределение расходов по вспомогательным видам деятель­ности между основными видами деятельности и расчет полной себес­тоимости последних.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц, строками кото­рых являются основные виды деятельности и их сто­имость, рассчитанная на предыдущем этапе. В столбцах таблицы ука­зываются коды вспомогательных видов деятельности. Их стоимость распределяется между основными видами деятельности с помощью носителей затрат.

Этап 7. Расчет стоимости единицы носителя затрат.

Для этого суммарные затраты по видам деятельности, рассчитанные на этапе 6, делятся на количество носителей затрат. Последние берутся из статистических данных компании. В результате формируется стоимость единицы каждого носителя затрат, т. е. стоимость одной операции.

Этап 8. Определение совокупных затрат по основным видам деятель­ности, относящимся к тому или иному продукту или же к тому или ино­му клиенту.

Для этого статистические данные компании о количестве носителей за­трат в зависимости от направления деятельности умножаются на стоимость единицы носителя.

Совокупные расходы по различным направлениям деятельности определяются путем суммирования полученных результатов. Подобные расчеты выполняются по всем направлениям деятельности.

Этап 9. Расчет полной себестоимости направлений деятельности компании.

К совокупным расходам добавляют «неотносимые» затраты.

Итак, ABC-метод способствует как контролю за уровнем расходов организации, так и более эффективному управлению ее прибылью.

Систему ABC условно можно разделить на два направления:

1) управление затратами;

2) управление прибылью.

Первое направление позволяет менеджерам более эффективно управ­лять отделами или процессами. Понимание того, как строится работа их отделов и какие факторы определяют объем этой работы, создает необходимые условия для устранения непроизводительных расходов, и, следовательно, сокращения затрат в целом.

Предметом изучения и оценки в этом случае становятся отдельные операции (второстепенные виды деятельности), из которых складыва­ются основные виды деятельности.

ABC-метод позволяет не только анализировать затраты по катего­риям второстепенных видов деятельности, но и определить, какие ста­тьи расходов и в какой пропорции составляют их стоимость.

Второе направление ни в коей мере не сводится лишь к ценообразо­ванию по схеме «затраты плюс». Управление прибылью скорее состоит в достижении более глубокого понимания того, что именно является ее источником:

– какие продукты;

– какие клиенты;

– какие географические сегменты;

– какие коммерческие зоны;

а также каким образом требуется изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли.

ABC-метод позволяет оценить «вклад» каждого клиента в форми­рование итогового финансового результата. Так, крупный клиент, от­правляющий корреспонденцию часто и помногу, в действительности может приносить лишь минимальную прибыль, или же вовсе оказать­ся убыточным в силу того, что затрачиваемые на него усилия и сред­ства не покрываются в полном объеме поступающими платежами.

Наличие подобной информации является необходимым условием для принятия решения в отношении каждого клиента:

– каким образом можно снизить затраты на его обслуживание, или повысить для него цену и оценить его реакцию или оставить все как есть и удерживать этого клиента за собой как заведомо убыточно­го, но престижного и т.п.

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. На протяжении долгого времени в отечественной и зарубежной практике базой распределения накладных расходов являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции, т. к. они легко планировались и учитывались. Автоматизация производственных процессов и рост стоимости ресурсов инфраструктуры, не связанных напрямую с производственной деятельностью (расходы на продажу, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции и т. д.), способствовали увеличению доли накладных расходов в структуре себестоимости и создали предпосылки к расширению перечня методов распределения накладных расходов.

Современные возможности автоматизации учетно-расчетных задач позволяют хозяйствующему субъекту выбирать методы распределения накладных расходов, исходя из специфики своей деятельности, и согласовывать их с методами учета затрат и калькулирования себестоимости. На производственных предприятиях применяют следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости: нормативный, позаказный, попередельный, попроцессный, учет затрат по функциям.

Рассмотрим особенности применения позаказного метода и учета затрат по функциям. Применение обоих методов требует наличия на предприятии надежной системы производственного планирования и контроля.

Позаказный метод

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа , которые выполняются в соответствии с особыми требованиями заказчика и срок исполнения которых относительно небольшой. На каждый заказ открывают отдельный аналитический счет и до окончания работ все затраты считают незавершенным производством. При сдаче заказа составляются отчетные калькуляции.

Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы на заводе или в мастерской. Каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат. При периодическом повторении некоторых заказов затраты определяются заново. При большом разнообразии заказов работа над каждым из них выполняется на производственном оборудовании в течение непродолжительных периодов времени.

Информация о затратах накапливается отдельно для каждого выполняемого заказа. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка», которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Данные о полных затратах на выполнение заказа, занесенные в карточку учета затрат, могут быть сразу проанализированы в сравнении с информацией любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом и указанной в той же карточке. Специальные закупки или другие возникшие прямые затраты также записываются в карточку учета затрат.

По мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия на каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода. Начисление проводится на основе выбранных баз распределения.

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, оценивается отделом калькуляции затрат, соответствующие данные вносятся в карточку учета затрат. После выполнения заказа в позаказной карточке учета затрат отражается надбавка для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем производится сравнение согласованной продажной цены с суммарными затратами на выполнение заказа и определяется финансовый результат данного заказа.

Продолжением позаказного метода является поконтрактный метод калькулирования, который применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и их выполнение предусматривает продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т. д.

Учет затрат по функциям (АВС-метод)

Применение учета затрат по функциям или АВС -метода также имеет ряд особенностей. Объектом учета затрат в этом случае является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). Принципиальное отличие АВС -метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Рассмотрим алгоритм расчета себестоимости с применением АВС -метода.

Сначала выделяются основные виды деятельности организации – функции или операции. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

Для каждого вида деятельности определяется собственный носитель затрат, который оценивается в соответствующих единицах измерения. При этом должны соблюдаться два правила :

• данные, относящиеся к носителю затрат, должны легко получаться;
• измерение расходов через носитель затрат должно соответствовать их действительному значению.

Например, функцию переналадки оборудования можно измерить числом требуемых переналадок, функцию приема заказов – количеством зарегистрированных заказов.

Накладные расходы распределяются на единицу продукции: стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). В итоге суммируются все затраты и определяется себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

Обратите внимание! АВС -метод эффективен для предприятий, деятельность которых характеризуется высоким уровнем накладных расходов, и является альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования.

Пример

Проведем расчет себестоимости продукции с применением АВС-метода и позаказного метода и сравним полученные результаты.

В качестве примера рассмотрим виртуальное предприятие «Стек», которое производит стеллажные конструкции различного назначения: грузовые, архивные и универсальные.

Анализ процесса изготовления стеллажей выявил восемь основных функций (видов деятельности):

1) потребление рабочей силы;

2) ;

3) оформление заказов;

4) переналадка оборудования;

5) доставка материалов;

6) ;

7) контроль качества продукции;

8) .

Каждому из видов деятельности соответствует свой носитель затрат. В таблице 1 представлены данные из регистров учета, распределенные по видам деятельности и по видам продукции.

Таблица 1. Функции и соответствующие им носители затрат
Функции	Носитель затрат	Значение носителя затрат (количество операций), всего	В том числе по видам продукции
			грузовые стеллажи	архивные стеллажи	универсальные стеллажи
Потребление рабочей силы	человеко-часы
Эксплуатация основного оборудования	машино-часы
Оформление заказов	количество заказов
Переналадка оборудования	количество переналадок
Доставка материалов	количество полученных партий
Расход обрабатывающего инструмента	количество инструмента
Контроль качества продукции	количество операций контроля
Эксплуатация вспомогательного оборудования	машино-часы

Для того чтобы сформировать себестоимость каждого вида стеллажных конструкций, необходимо рассчитать прямые затраты и накладные расходы.

Произведем расчет прямых затрат на производство каждого вида продукции. В таблице 2 приведены удельные затраты (гр. 3, 5 и 7) и объем выпуска каждого вида продукции (гр. 2), на основании которых рассчитываются совокупные затраты времени, материалов и затраты на оплату труда.

Таблица 2. Расчет фонда времени и прямых затрат, связанных с выпуском продукции
Вид продукции	Количество единиц продукции	Прямые трудовые затраты в расчете на единицу продукции	Общее время	Прямые материальные затраты на единицу продукции	Всего прямых материальных затрат	Прямая заработная плата на единицу продукции	Всего прямых затрат на оплату труда
			4	5	6	7
Алгоритм расчета			гр. 2 × гр. 3		6гр. 2 × гр. 5		гр. 2 × гр. 7
Грузовые стеллажи
Архивные стеллажи
Универсальные стеллажи

Следующий этап расчета – распределение накладных расходов. Чтобы рассчитать величину затрат на одну операцию, разделим сумму накладных расходов по каждой функции (виду деятельности) на количество операций по соответствующему носителю затрат (табл. 3).

Таблица 3. Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности
Функция	Накладные расходы,	Значение носителя затрат (количество операций)	Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)	Единицы измерения носителя затрат
Алгоритм расчета			гр. 2 / гр. 3
Потребление рабочей силы				руб./чел.-час
Эксплуатация основного оборудования				руб./маш.-час
Оформление заказов				руб./заказ
Переналадка оборудования				руб./переналадка
Доставка материалов				руб./доставка
Расход обрабатывающего инструмента				руб./инструмент
Контроль качества продукции				руб./контроль
Эксплуатация вспомогательного оборудования				руб./маш.-час

Распределим накладные расходы по видам продукции. Для этого затраты на одну операцию (ст. 4 табл. 3) умножим на количество операций по каждому носителю затрат (табл. 4).

Таблица 4. Распределение накладных затрат по видам продукции
Функция	Грузовые стеллажи		Архивные стеллажи		Универсальные стеллажи
	значение носителя затрат (количество операций)	стоимость (руб.)	значение носителя затрат	стоимость (руб.)	значение носителя затрат	стоимость (руб.)
Потребление рабочей силы
Эксплуатация основного оборудования
Оформление заказов
Переналадка оборудования
Доставка материалов
Расход обрабатывающего инструмента
Контроль качества продукции
Эксплуатация вспомогательного оборудования
Всего накладных расходов
Количество выпущенных изделий
Накладные расходы на единицу продукции

Итак, на один грузовой стеллаж приходится 10 359,07 руб., на архивный – 8539,17 руб., а на универсальный – 3578,11 руб. накладных расходов.

Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции с применением АВС-метода приведен в табл. 7.

Теперь рассмотрим формирование себестоимости продукции с применением позаказного метода. Базой для распределения накладных расходов выберем прямые затраты труда.

Рассчитаем бюджетную ставку распределения накладных расходов (табл. 5). Для этого общую сумму накладных расходов (ст. 2 табл. 3) разделим на фонд рабочего времени (ст. 4 табл. 2).

Таблица 5. Расчет бюджетной ставки распределения накладных расходов при позаказном методе
Наименование	Значение	Единица измерения
Накладные расходы
Прямые затраты труда
Бюджетная ставка распределения накладных расходов

Прямые материальные затраты и заработная плата, а также фонд времени по видам продукции известны (табл. 2). Рассчитаем производственные накладные расходы: умножим бюджетную ставку распределения накладных расходов на время изготовления единицы продукции. Определим себестоимость единицы изделия каждого вида стеллажной продукции (табл. 6).

Таблица 6. Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции при применении позаказного метода
Расходы	Виды продукции
	грузовое оборудование	архивное оборудование	универсальное оборудование
Прямая заработная плата, руб.
Объем выпуска, шт.
Общее время, ч
Время на изготовление единицы продукции, ч

В табл. 7 представлен сравнительный анализ результатов калькулирования производственной себестоимости с использованием двух методов.

Таблица 7. Сравнение результатов калькулирования себестоимости при использовании АВС - и позаказного методов
Расходы	АВС- метод			Позаказный метод
	Грузовые стеллажи	Архивные стеллажи	Универсальные стеллажи	Грузовые стеллажи	Архивные стеллажи	Универсальные стеллажи
Прямые материальные расходы, руб.
Прямая заработная плата, руб.
Производственные накладные расходы, руб.

Резюме

1. Позаказный метод позволяет быстро и просто распределить накладные расходы организации, но при этом учитывается поведение лишь одного показателя – трудозатрат на изготовление единицы продукции – и не принимается во внимание влияние других факторов, например, контроля качества продукции. Следовательно, позаказный метод калькулирования себестоимости следует применять в тех случаях, когда доля накладных расходов в общем объеме затрат невелика, иначе искажение степени влияния отдельных факторов будет носить существенный характер.

2. Для предприятия, бизнес-процесс которого состоит из большого количества операций, предпочтительнее АВС-метод. Его использование позволит принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д., потому что он дает возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

3. Правильная оценка реальной себестоимости – один из рычагов управления прибылью и результативностью бизнеса. А определение путей снижения себестоимости является важнейшим фактором развития экономики хозяйствующего субъекта.

И. Н. Костенко, ст. преподаватель НОУ ВПО «Томский институт бизнеса