В экономической литературе и хозяйственной практике применяют понятия затраты и расходы.

Под затратами понимается стоимостная характеристика привлеченных ресурсов. Затраты могут признаваться еще до оплаты ресурсов в этом случае у организации появляется кредиторская задолженность как источник привлеченных ресурсов. Осуществленные затраты превращаются в активы организации и на момент составления финансовой отчетности отражаются в активе баланса в виде производственных запасов, незавершенного производства.

Расходами же можно считать те затраты, которые участвуют в формировании прибыли (бухгалтерской или налоговой). В финансовой отчетности расходы получают свое отражение в Отчете о прибылях и убытках. Для целей бухгалтерского учета определение расходов закреплено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» утв. приказом Минфина от 06.05.1999 № 33н:

«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Практики подвергают это определение жесткой критике. Считают его мало приемлемым для организации бухгалтерского учета затрат. В частности отмечают, что осуществление расходов никогда не приводит к уменьшению капитала, а лишь означает перемещение активов из одного вида в другой (денежные средства, производственные запасы, себестоимость готовой продукции). Счета пассивов затрагиваются только в момент приобретения активов, (т.е. при осуществлении затрат).

В то же время в этом определении явно подчеркнуто, что признание затрат расходами связано с формированием прибыли - расходы уменьшают экономические выгоды.

Вместе с тем эти понятия «затраты» и «расходы» очень близки, их часто используют как равнозначные, при этом одно понятие могут определять через другое. Например, в ст.252 НК РФ дано следующее определение расходов «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты».

В учебнике под ред. Колчиной Н.А. дано пояснение, что затраты и расходы понимаются как синонимы, т.е. равнозначные понятия. Таким образом, мы можем эти понятия использовать как тождественные.

Затраты организаций очень многообразны. Для целей управления ими используются несколько видов классификаций затрат.

По целевому назначению затраты можно подразделить на 4 основные группы.

Затраты на воспроизводство производственных фондов включают в себя затраты на формирование и расширенное воспроизводство основных и оборотных производственных фондов предприятия. Они осуществляются за счет собственных средств (выручка, в т.ч. амортизационные отчисления и прибыль), заемных (кредиты банков, кредиты поставщиков и других кредиторов) и привлеченных средств (кредиторская задолженность). Эти затраты обеспечивают непрерывность производственного процесса и увеличение выпуска продукции.

Расходы на социально-культурные мероприятия включают в себя затраты на подготовку кадров для предприятия, создание и улучшение социально-культурных и жилищно-бытовых условий для работников предприятия. В состав этих затрат входят текущие расходы по содержанию объектов социально-культурного и жилищно-бытового назначения, таких как клубы, профилактории, спортивные сооружения и комплексы, детские дошкольные учреждения, детские оздоровительные лагеря, жилой фонд и т.п. К ним также относятся и затраты капитального характера на создание и реконструкцию основных фондов непроизводственного назначения.

Эти расходы не имеют отношения к затратам на производство продукции и не включаются в себестоимость. Они осуществляются за счет прибыли предприятия, кредитов банков, бюджетных ассигнований, доходов, полученных от функционирования этих объектов (платные услуги спорткомплекса, профилактория, платные мероприятия в клубе и т.п.), за счет средств, выделяемых профсоюзной организацией, и поступления платы от родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях.

Эти затраты создают условия для воспроизводства рабочей силы, повышения квалификации работников предприятия, и повышения производительности их труда.

Затраты на производство и реализацию продукции включают в себя затраты на сырье, материалы, израсходованные в производстве продукции, амортизацию основных фондов, используемых в процессе производства продукции, затраты на заработную плату работников, затраты связанные с хранением, комплектацией и отправкой готовой продукции покупателям. Это основная группа затрат на предприятии, занимающая наибольший удельный вес в составе всех его затрат. Эти затраты непосредственно связаны с производством и реализацией продукции и поэтому они составляют себестоимость продукции и возмещаются из выручки от ее реализации.

Прочие затраты . Они включают в себя расходы на проведение научно-исследовательских работ, изобретательство, рационализацию, переоценку основных фондов и др.

Специфика этих затрат заключается в том, что они являются временными, разовыми. Они финансируются за счет прибыли, бюджетных ассигнований, средств, поступающих от заказчиков на научно-исследовательские работы, выполняемые по договорам. Затраты на НИОКР содействуют повышению эффективности производства.

По связи с формированием финансовых результатов затраты делятся на:

Связанные с получением прибыли;

Не связанные с получением прибыли:

Принудительные.

К расходам, связанным с извлечением прибыли , относятся затраты на производство и реализацию продукции. которые формируют ее себестоимость.

Расходы по обычным видам деятельности должны группироваться по элементам затрат в следующие группы:

Материальные затраты;

Затраты на оплату труда;

Прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.

Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году.

К прочим расходам относятся:

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

Отчисления резервы по сомнительным долгам;

Возмещение причиненных организацией убытков;

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

Курсовые разницы;

Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В Отчете о прибылях и убытках (ф.2) расходы представлены в следующем разрезе:

Расходы по обычным видам деятельности, в составе которых выделяются:

Себестоимость - отражает расходы, связанные с производством продукции.

Коммерческие расходы - расходы по реализации продукции. Могут и не выделяться, а включаться в себестоимость - согласно принятой учетной политике.

Управленческие расходы - расходы административно - хозяйственного характера. Могут и не выделяться, а включаться в себестоимость - согласно принятой учетной политике.

Прочие расходы. в том числе:

Проценты к уплате - показываются проценты, не включенные в себестоимость

Прочие расходы - все не вошедшие в другие группы расходы.

По способу включения в себестоимость затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые - непосредственно включаются в себестоимость конкретных видов продукции. К ним относятся расходы на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, заработную плату рабочих в основном производстве и некоторые другие.

Косвенные - не связаны с производством конкретных изделий они являются общими для всего производства в целом, поэтому их нельзя включить прямо в себестоимость определенных изделий и применяются специальные методы распределения таких затрат между различными видами продукции, т.е. они включаются в себестоимость косвенно. К таким затратам относятся расходы на содержание оборудования, заработную плату вспомогательных рабочих и административно-управленческого аппарата, хозяйственные расходы и ряд других.

По порядку участия затрат в формировании прибыли отчетного периода выделяются

Затраты на период (общехозяйственные, общепроизводственные, коммерческие и управленческие) - полностью включаются в состав затрат отчетного периода.

Затраты на продукт (производственная себестоимость) распределяются на объем реализованной продукции, в этой части они участвуют в формировании прибыли отчетного периода, прирост незавершенного производства и затраты в остатках готовой продукции на складе и в товарах отгруженных.

Для целей управления затратами важное значение имеет подразделение затрат по месту их возникновения . Данная группировка зависит от организационной структуры предприятия и включает затраты закрепленные за каждым структурным подразделением.

По степени однородности затраты подразделяются на элементные и комплексные.

Элементные - включают в себя затраты одного конкретного вида, например, сырье и материалы, заработная плата, амортизация и т.п.

Такая группировка затрат позволяет выявить все виды затрат на производство продукции и проанализировать структуру затрат. Это позволит принять меры по сокращению затрат.

Комплексные - объединяют в своем составе несколько видов затрат, т.е. являются неоднородными. В ту или иную разновидность комплексных затрат конкретные виды затрат объединяются по их экономическому назначению, например, общезаводские расходы, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

По связи с объемом производства затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Переменные - это затраты которые находятся в прямой зависимости от объема производства, т.е. увеличиваются с ростом объемов и уменьшаются с его сокращением. К ним относятся затраты на сырье, материалы, заработную плату основных рабочих-сдельщиков.

Постоянные - не изменяются при изменении в определенных пределах объема производства (могут изменяться только при очень значительных изменениях в объеме производства). К ним относятся расходы на содержание оборудования, освещение, отопление, амортизация, административно-управленческие расходы и др.

В условиях реального производства затраты как правило не бывают в чистом виде постоянными или переменными. Затраты, которые мы рассматриваем как постоянные, все же могут слабо реагировать на изменение объемов производства. В то же время переменные затраты могут изменяться не в той же пропорции в какой изменяется объем производства, а более медленными темпами, а в некоторых случая и более быстрыми темпами. С учетом этого можно обозначать рассматриваемые затраты как условно - постоянные и условно - переменные.

Необходимо также учитывать, что постоянные (условно-постоянные) затраты остаются неизменными в определенных пределах объемов производства. За рамками этих пределов они выходят на новый уровень и вновь сохраняются до следующего значительного изменения объемов за пределы диапазона, в рамках которого они остаются неизменными.

Для наглядности представим поведение переменных и постоянных затрат на графиках (рис.1), характеризующих динамику затрат при изменении объемов производства, исходя из следующих данных:

Постоянные затраты (З пост) в диапазоне до 5000 изделий составляют 1,5 млн. руб.;

Переменные затраты (З пер) составляют на одно изделие: «А» - 500 руб.; «В» - 1000 руб.

Рис. 1 Зависимость затрат от объемов производства

Чем больше переменные затраты в расчете на единицу продукции тем больше угол наклона прямой, характеризующей уровень переменных затрат к оси объема производства и наоборот. Для предприятия выгоднее когда переменные затраты на единицу продукции меньше, при этом требуется меньший оборотный капитал и создаются условия для получения большей прибыли.

При изменении объема производства постоянные и переменные издержки по-разному реагируют не только по отношению к общим объемам производства, но и по отношению к единице продукции. Характеристика поведения постоянных и переменных затрат представлена в таблице 1.

Таблица 1.

Поведение переменных и постоянных издержек при изменениях объема производства (реализации)

Постоянные затраты, остаются неизменными по отношению ко всему объему производства, поэтому с ростом объемов производства на единицу продукции приходится меньше постоянных затрат, а при его снижении наблюдается обратная картина - постоянные затраты в расчете на единицу продукции увеличиваются. Переменные затраты на единицу продукции остаются неизменными, поэтому при росте объемов производства их сумма также увеличивается, а при его снижении соответственно уменьшается сумма переменных затрат.

В НК РФ (ст. 252, 253, 265, 318) также даны 2 группировки расходов.

По связи с производством и реализацией (252) различаются:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

и подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

внереализационные расходы (265), к которым относятся:

Расходы на содержание переданного в аренду оборудования;

Расходы на оплату услуг банков;

Расходы на формирования резерва по сомнительным долгам;

Штрафы, пени;

Расходы на проведение собрания акционеров

Расходы на производство и реализацию продукции в НК РФ подразделяются на (318):

Прямые (материальные затраты, оплата труда работников, занятых в производстве с начислениями в социальные фонды, амортизационные отчисления);

Косвенные (все остальные расходы).

Классификация, приведенная в НК РФ, предназначена только для целей налогообложения прибыли.

Затраты на производство и реализацию продукции образуют себестоимость продукции.

Себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость имеет очень важное значение для предприятия, она служит базой для ценообразования, влияет на величину прибыли от реализации продукции. Предприятия должны быть заинтересованы в снижении себестоимости для успешного продвижения своей продукции на рынок, так как снижение себестоимости позволяет снизить цены на продукцию и выиграть у своих конкурентов борьбу за рынки сбыта.

Снижение себестоимости выгодно всем: предприятию, потребителям его продукции и государству. Предприятие получит больше прибыли за счет увеличения объемов реализации, потребители - продукцию по более низким ценам, государство - больше поступлений по налогу на прибыль.

Затраты, включаемые в себестоимость группируются в соответствии с их экономическим содержанием в следующие элементы затрат:

Материальные затраты;

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация основных фондов;

Прочие затраты.

К материальным относятся стоимость приобретаемых сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, приобретаемых топлива, энергии, которые используются для изготовления продукции и обеспечения технологического процесса и некоторые другие.

В состав затрат на оплату труда включаются все начисления работникам согласно установленным системам оплаты труда, поощрительные и стимулирующие надбавки, надбавки за работу с учетом условий труда, премии (кроме премий, выплачиваемых за счет чистой прибыли), стоимость продукции выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания, оплата отпусков и ряд других затрат.

Отчисления на социальные нужды (ЕСН -26%) включают в себя отчисления по установленным ставкам в Федеральный бюджет и социальные фонды: Фонд социального страхования (2,9), и фонды обязательного медицинского страхования (1,1 и 2).

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма начисленных в установленном порядке амортизационных отчислений.

В состав прочих затрат включаются налоги, сборы, платежи, которые в соответствии с законодательством относятся на себестоимость, оплата процентов за полученные кредиты, арендная плата, отчисления в ремонтный фонд, если он создается на предприятии, затраты на командировки, на подготовку и переподготовку кадров и другие затраты, включаемые в себестоимость, но не относящиеся к ранее названным группам.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода к которому они относятся независимо от времени оплаты (предварительная или последующая).

Предприятия испытывают затруднения в формировании себестоимости, связанные с инфляцией. Наибольший удельный вес в затратах занимают материальные затраты. Материальные затраты учитываются в себестоимости по цене приобретения материальных ресурсов. Но цены постоянно растут и при реализации готовой продукции затраты не возмещаются полностью, так как были учтены по более низким ценам. Особенно страдают от этого предприятия с длительным производственным циклом. В результате этого у них необоснованно завышается прибыль и налог на прибыль, они испытывают недостаток оборотных средств, что служит причиной неплатежей, приводит к финансовой неустойчивости предприятий. Для решения этой проблемы необходимо применение специальных приемов учета затрат в условиях роста цен.

Структура затрат на производство и реализацию продукции в разных отраслях существенно различается есть материалоемкие, фондоемкие и трудоемкие отрасли, но в целом по промышленности основная доля затрат приходится на материальные затраты и в том числе на сырье и материалы. В структуре затрат на производство и реализацию продукции свыше 60% приходится на материальные затраты. Затраты на оплату труда занимают относительно небольшое место по сравнению с материальными затратами, их доля в составе всех затрат на производство и реализацию продукции около 11%, а вместе с отчислениями на социальные нужды - 15%. С переходом к рыночной экономике заметного роста или снижения доли этих затрат не произошло.

В структуре самих материальных затрат происходит рост доли затрат на топливо и энергию, что объясняется ростом цен на них. В целом при переходе к рыночной экономике у большинства предприятий наблюдается рост затрат и увеличение себестоимости продукции работ услуг.

К увеличению себестоимости товаров приводит рост цен на все составляющие материальных затрат, увеличение сумм амортизационных отчислений, рост заработной платы и связанных с ней отчислений в социальные фонды. В свою очередь рост цен связан с инфляцией, а также с сохранением элементов монополизма в ряде отраслей (топливно-энергетический комплекс, железнодорожный транспорт и др.), относящихся к так называемым естественным монополиям.

Высокий уровень затрат приводит к снижению прибыли, рентабельности производства, вытеснению продукции российских товаропроизводителей более дешевыми импортными товарами. Решение этих проблем требует особого внимания финансовых менеджеров к вопросам управления затратами.

Управление затратами включает планирование затрат путем составления сметы затрат.

Планирование затрат. Смета затрат .

Смета затрат представляет собой свод всех затрат предприятия, осуществляемых в процессе производства и реализации продукции.

Смета затрат имеет очень большое значение. Она содержит финансовую информацию при помощи которой контролируется уровень и динамика затрат, рассчитывается прибыль и рентабельность, планируются цены, определяется потребность в оборотных средствах.

С переходом к рыночной экономике ослаблено внимание к планированию себестоимости. Прежнего подхода, когда все регламентировалось государством уже нет, а новый не вполне сформировался и предприятия не всегда четко осознают необходимость такого планирования в условиях рыночной экономики. Объективно же, именно в условиях рыночной экономики, планирование затрат становится насущно необходимым. Без такого планирования нельзя обеспечить самоокупаемости, снижения затрат и на этой основе увеличения прибыли, что является целью коммерческой деятельности.

В стабильной экономической ситуации смета затрат может составляться на год с поквартальной разбивкой. Но сейчас в РФ годовое планирование затрат является крайне затруднительным из-за роста цен на все составляющие материальных затрат, периодических переоценок основных фондов и индексации амортизационных отчислений, роста затрат на оплату труда. Кроме того предприятия сейчас не имеют достаточно эффективных и научно обоснованных методик планирования затрат в условиях нестабильной экономической ситуации и инфляции. В этих условиях необходимым и возможным является составление квартальных смет затрат. Содержание сметы затрат приводится в таблице 2.

Таблица 2

Смета затрат на производство и реализацию продукции промышленного предприятия, млн. руб. (данные условные)

№ п/п	Статья затрат	План на 200...г
		Всего за год	в т.ч. Ivкв.
1.	Материальные затраты,
	в т.ч.
	сырье и материалы
	покупные полуфабрикаты
	топливо
	энергия
2.	Расходы на оплату труда
3.	Отчисления на социальные нужды (ЕСН)
4.	Амортизация
5.	Прочие расходы
6.	Итого затрат на производство
7.	Затраты, списанные на непроизводственные счета
8.	Прирост (-), уменьшение (+) остатков расходов будущих периодов	+400	+100
9.	Прирост (-), уменьшение (+) остатков незавершенного производства	+1100	+290
10.	Производственная себестоимость товарной продукции
11.	Внепроизводственные расходы
12.	Полная себестоимость товарной продукции

На основании сметы затрат определяется производственная и полная себестоимость всего товарного выпуска продукции.

В производственной себестоимости учтены все затраты на производство продукции. Для ее определения следует из суммы затрат на производство (пункты 1 - 5 сметы затрат) вычесть затраты, списанные на непроизводственные счета (к ним относятся стоимость капитального строительства и капитального ремонта, транспортные услуги сторонним организациям и т.п.). Затем необходимо учесть изменение остатков расходов будущих периодов и незавершенного производства. Уменьшение остатков увеличивает себестоимость, а их прирост уменьшает ее.

В полной себестоимости учтены затраты на производство и реализацию продукции, т.е. полностью все затраты. Для ее определения нужно к производственной себестоимости прибавить внепроизводственные расходы, связанные с реализацией продукции (расходы на упаковку изделий на складе, транспортировку и др.).

По смете затрат мы определяем себестоимость товарной продукции (товарного выпуска). Но не вся она обязательно будет реализована, в то же время на предприятии могла остаться продукция нереализованная в предыдущем периоде, которая может быть реализована в данном периоде. Для планирования прибыли от реализации на предприятии будет необходимо рассчитать себестоимость реализованной продукции.

Себестоимость реализованной продукции рассчитывается следующим образом:

Срп = Со1 + Стп - Со2

где: Срп - себестоимость реализуемой продукции;

Со1 - фактическая производственная себестоимость остатков товарной продукции на начало планируемого периода (года, квартала);

Стп - плановая полная себестоимость товарной продукции в планируемом периоде, определяемая по смете затрат;

С о2 - плановая производственная себестоимость остатков товарной продукции на конец планируемого периода.

Фактические остатки нереализованной продукции определяются по данным учета.

Для определения остатков на конец периода рассчитывается однодневный выпуск по производственной себестоимости и умножается на норму запаса в днях. Однодневный выпуск при годовом планировании рассчитывается по данным IY квартала, а при планировании на квартал по данным соответствующего квартала.

Запишем расчет в виде следующей формулы:

С о2 = (Стп IV кв. : 90) * N,

где: С о2 - производственная себестоимость остатков нереализованной продукции на конец периода;

Стп IV кв. - производственная себестоимость товарной продукции соответствующего квартала (при годовом планировании - IYкв.);

90 - число дней в квартале;

N - число дней запаса.

Если предприятие планирует выручку по поступлению денег на счет, в остатках учитываются товары на складе и товары отгруженные. Когда выручка планируется по отгрузке, в остатках учитываются только товары на складе, а товары отгруженные считаются реализованными.

Норма запаса в днях по готовой продукции на складе - это количество дней, которое необходимо для комплектации готовой продукции, ее упаковки на складе, накопления до размеров транспортной партии, оформления расчетных документов.

Норма запаса по товарам отгруженным, срок оплаты которых не наступил, соответствует времени документооборота по расчетам с покупателями.

При организации раздельного учета переменных и постоянных затрат планирование может осуществляться в отношении переменных затрат, исходя из ожидаемого планового объема реализации.

В настоящее время широкое распространение приобретает планирование методом бюджетирования. Бюджетирование это элемент системы управления, включающий в себя выделение центров ответственности, формирование в разрезе этих центров бюджетов и контроль за их исполнением. В части управления затратами методом бюджетирования заключается в составлении смет расходов по выделенным ЦФО.

Почему многие по-прежнему пользуются однодневками. Как неналоговые расходы превратить в налоговые

У величение себестоимости товаров, работ и услуг прямо влияет на налоговые обязательства компании. Рост налоговых расходов снижает налогооблагаемую прибыль. А если для увеличения расходов применяются операции, облагаемые НДС, одновременно растет и сумма вычетов по этому налогу. Таким образом, с налоговой точки зрения компании выгодно, чтобы себестоимость ее продукции стремилась к цене реализации или даже превышала бы ее.

Однако с финансовой точки зрения очевидно, что компании выгодно далеко не любое увеличение расходов. Ведь перед организацией не может стоять цель снизить налоги любой ценой, даже в результате реальных финансовых потерь. Поэтому в большинстве случаев не имеет смысла тратить реальный рубль только для того, чтобы сэкономить 20 копеек налога на прибыль и 18 копеек НДС. Следовательно, любые мероприятия налогового планирования по искусственному увеличению себестоимости не должны приводить к финансовым убыткам.

Подобным ограничениям полностью удовлетворяют следующие виды затрат:

— фиктивные «бумажные» расходы;
— расходы, понесенные в рамках внутригрупповых операций;
— расходы, которые были понесены реально, но по каким-то причинам не могут быть полностью или частично без дополнительных ухищрений учтены при налогообложении.

Иные виды затрат вряд ли пригодны для целей налогового планирования, поэтому рассматривать их в рамках данной статьи смысла нет.

Однодневки по-прежнему наиболее популярный метод увеличения себестоимости

Данная группа расходов связана с подделкой документов, созданием и использованием организаций, не осуществляющих реальную деятельность (фирм-однодневок). Все эти действия незаконны и чреваты не только налоговой и административной, но и уголовной ответственностью. Поэтому автор ни в коем случае не рекомендует использовать их на практике.

В то же время эти методы наиболее примитивные. Они требуют от исполнителя минимума усилий, а также профессиональных знаний и умения. Именно поэтому однодневки до сих пор столь популярны в налоговом планировании.

На практике увеличения себестоимости с помощью однодневок организатор схемы добивается, встраивая такую подконтрольную фиктивную организацию в собственную реальную хозяйственную деятельность. В результате эта вспомогательная компания может выполнять функции поставщика товара, быть торговым посредником (агентом, комиссионером), создавать затраты, оказывая фиктивные услуги или осуществляя работы для организатора схемы, оптимизирующего свои налоговые обязательства.

Например, однодневка встает на позицию снабжающей (закупочной) организации. То есть через нее в компанию начинает поступать все сырье, материалы и товары. Это имущество однодневка приобретает по рыночной цене, а продает организатору схемы по цене, необходимой ему для эффективного снижения сумм налога на прибыль и НДС. Естественно, накручивая стоимость товаров, закупаемых организатором схемы, однодневка не уплачивает со сформировавшейся у нее налоговой базы налоги либо полностью, либо в значительной доле.

Частичная уплата налогов позволяет на практике отсрочить разоблачение схемы со стороны налоговиков, дольше и безопаснее использовать фиктивное юрлицо для минимизации налогов. Что, естественно, не делает такой способ налогового планирования законным и приемлемым (постановления ФАС Западно-Сибирского от 09.04.13 № А45-20678/2012, Уральского от 29.04.13 № Ф09-3274/13 № А60-26096/12 и от 29.04.13 № Ф09-3216/13, Волго-Вятского от 13.02.13 № А79-5630/2011 и Поволжского от 11.03.13 № А65-15309/2012 округов).

Однодневка приобретает товары по рыночной цене, а продает организатору схемы по цене, необходимой ему для снижения налога на прибыль и НДС

На аналогичных принципах однодневка может исполнять роль комиссионера организатора схемы. В этом случае искусственная накрутка себестоимости происходит с помощью комиссионного вознаграждения, с которого однодневка также не уплачивает налоги. Есть мнение, что данный вариант более безопасный по сравнению с встраиванием однодневки в цепочку по купле-продаже, так как в данном случае закупка или реализация товара осуществляется по рыночным ценам.

Однако после отмены статьи 40 НК РФ определение цены в соответствии с рынком важно лишь при сделках с взаимозависимыми компаниями, причем только при превышении определенного лимита оборотов за год. Тогда как проверку экономической обоснованности расходов пока еще никто не отменял. А это значит, что претензии относительно необходимости участия в сделке комиссионера или агента в ходе налоговой проверки вполне вероятны. Это подтверждает обширная судебная практика (постановления ФАС Дальневосточного от 17.11.08 № Ф03-5090/2008, Восточно-Сибирского от 18.09.08 № А19-6738/07-33-Ф02-4498/08 и от 20.08.09 № А33-9313/08, Московского от 18.10.12 № А40-18642/12-20-86 и от 10.06.09 № КА-А40/3892-09 округов, а также Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.06.12 № А78-9016/2011).

Однодневки также часто используют недобросовестные налоговые оптимизаторы для оказания фиктивных услуг. Например, услуги, связанные с организацией процесса торговли, управлением, привлечением финансирования (кредиты, займы), транспортные услуги и экспедирование, погрузочно-разгрузочные работы, услуги по хранению, складская обработка товаров, услуги по эксплуатации, содержанию и техническому обслуживанию помещений, мерчандайзинга, маркетингу и рекламе.

На практике используются и другие варианты искусственного создания затрат. Например, субаренда или лицензионные (франчайзинговые) платежи, плата за предоставленный залог или поручительство, дополнительная плата за увеличенный объем или срок гарантийных обязательств.

Так же как и в случае с услугами торгового посредника (агента, комиссионера), основная проблема для организатора схемы в данном случае — доказать реальность оказанных услуг, направленность произведенных расходов на получение дохода и использование в деятельности, облагаемой НДС. На практике это удается сделать далеко не всегда (постановления ФАС Московского от 07.03.13 № А40-24312/12-90-109, Западно-Сибирского от 23.12.13 № А70-2439/2013 и Северо-Западного от 12.11.13 № А26-10206/2011 округов).

В связи с необходимостью доказывать реальность операции один из наиболее безопасных способов использования однодневки — это выплата в ее адрес процентов по займу. С полученных процентов такая подставная фирма, нарушая закон, налогов не платит, а у организатора схемы проценты с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, включаются в налоговые расходы. Однако у этого способа есть серьезные недостатки.

Президиум ВАС РФ отметил, что при отсутствии документов размер предполагаемой налоговой выгоды и затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам

Прежде всего для получения значительной денежной суммы от однодневки взаймы эта сумма сначала должна каким-то образом у такого недобросовестного контрагента появиться. То есть организатору необходимо разработать еще одну вспомогательную денежную схему. Кроме того, заемные отношения не облагаются НДС, поэтому уплата процентов повлияет лишь на налог на прибыль заемщика.

Какая бы роль ни была поручена однодневке в хозяйственной деятельности компании-оптимизатора, все финансовые взаимоотношения с ней носят фиктивный характер. То есть все затраты на оплату полученных от нее товаров, работ, услуг нереальны. На практике это означает, что реально перечисленные однодневке денежные средства по неким вспомогательным схемам, не влекущим дополнительной налоговой нагрузки, возвращаются в распоряжение оптимизатора (обналичка, займы, вклад в уставный капитал и т. п.).

Еще один вариант — это погашение задолженности не деньгами, а некими «фантиками» — не имеющими реальной ценности бумагами (например, векселями таких же однодневок, ненужным имуществом и т. п.), либо никакой оплаты вообще не проходит. То есть у организации возникает на балансе кредиторская задолженность перед подставной компанией, погашать которую никто не собирается. После того как для получения вычета по НДС закон исключил требование оплаты, последний вариант стал использоваться намного чаще.

Также серьезно облегчило жизнь недобросовестным компаниям принятие Президиумом ВАС РФ знакового постановления от 03.07.12 № 2341/12, касающегося расходов компании по сделкам с сомнительными контрагентами. Напомним, что суть постановления состоит в том, что, если документальное подтверждение спорных операций отсутствует или содержит существенные дефекты, размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. До этого при рассмотрении судами аналогичных дел компании рисковали лишиться всей суммы спорных расходов.

Вместе с тем имеется одна сложность, поскольку, исходя из буквального толкования позиции ВАС РФ, указанное решение применяется только в том случае, если доказано, что спорные хозяйственные операции осуществлялись в реальности. Такая позиция ВАС РФ закреплена в следующих решениях (постановления ФАС Волго-Вятского от 13.03.13 № А11-13062/2011, Восточно-Сибирского от 13.05.13 № А19-18119/2012, Поволжского от 12.04.13 № А06-3469/2012 и Северо-Западного от 19.04.13 № А66-3676/2011 округов).

Однако, как уже упоминалось, в случае с однодневками это представляет определенные затруднения. Кроме того, использовать такой подход нельзя для целей исчисления иных налогов, в частности НДС. При дефектах документального подтверждения вычеты по данному налогу, скорее всего, будут потеряны.

Себестоимость можно увеличить посредством внутригрупповой оптимизации налоговой базы

Более осторожные компании стараются не использовать однодневки для увеличения себестоимости. Ведь снижения налоговых обязательств компании, пусть и не столь значительного, можно добиться и с помощью законных способов. Например, можно создать группу компаний, в состав которой входят низконалоговые субъекты. Под этим термином мы подразумеваем компании, которые на полностью законных основаниях могут уплачивать налог по более низким ставкам, чем компания на общем режиме, нуждающаяся в оптимизации своих налоговых обязательств.

Такие компании применяют специальные режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН) либо имеют различного рода налоговые льготы и резидентов в низконалоговых или офшорных юрисдикциях. Правда, управление группой компаний — задача намного сложнее подделки документов от имени однодневки и требует значительно более высокой квалификации персонала. Кроме того, при создании группы компаний стоит помнить о том, что подобный шаг должен иметь деловую цель, не связанную с оптимизацией налогов. Например, оптимизация бизнес-процессов, выделение непрофильного бизнеса, выход на новые рынки. В противном случае налоговики вправе считать полученную группой компаний совокупную налоговую выгоду необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

Однако если дробление бизнеса имеет четкую деловую цель, никто не вправе считать это схемой. По мнению Президиума ВАС РФ, даже если вспомогательные компании на специальном налоговом режиме созданы на базе существующих бизнес-процессов, для определения возможных налоговых злоупотреблений надо оценивать не только возникшую налоговую экономию, но и другие факторы (постановление от 09.04.13 № 15570/12).

Кроме того, на практике очень часто наличие группы компаний не афишируется. Оптимизаторы стараются избегать малейших признаков взаимозависимости членов группы. Это позволяет заранее исключить многие налоговые претензии и не выдумывать легенды о деловой цели, однако серьезно снижает как управляемость бизнесом, так и контроль над денежными потоками.

Некоторые компании увеличивают себестоимость товара по принципу «одного кармана» — деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц

В целом низконалоговые субъекты в группе компаний используются так же, как и однодневки. То есть на них искусственно переносится налоговая база компании, применяющей общую систему налогообложения. Но в отличие от однодневок низконалоговые субъекты уплачивают все законно установленные налоги. Просто делают это по более низким ставкам. Кроме того, здесь используется тот же принцип «одного кармана», когда расходы, вроде бы реально понесены, но получатель денег — компания, контролируемая теми же лицами, что и плательщик. То есть средства, по сути, перекладываются из одного кармана в другой, уменьшая попутно совокупные налоговые платежи всей группы.

К примеру, дружественная компания, применяющая упрощенную систему налогообложения с базой «доходы», становится торговым и закупочным агентом компании на общем режиме. В результате вся торговая наценка уходит такому «упрощенцу» в виде вознаграждения и облагается единым налогом по ставке 6 вместо 20% налога на прибыль. Однако НДС такая оптимизация не затронет, так как агент на «упрощенке» не уплачивает этот налог. Данный недостаток имеет место при любом встраивании спецрежимников в хозяйственную деятельность организатора схемы, будь то оказание каких-либо иных услуг или закупочная деятельность. Именно поэтому фирмы, применяющие специальный режим, в группе компаний часто используют не для увеличения себестоимости у организатора схемы, а для снижения его доходов. Это позволяет, помимо переноса налоговой базы по налогу на прибыль, снизить и начисления по НДС.

Еще одним недостатком использования дружественных компаний, применяющих УСН, ЕНВД или ЕСХН, являются установленные для них законодательные ограничения по сумме выручки, составу учредителей, объему имущества, количеству персонала и видам деятельности. Не избавлены от подобного рода недостатков и компании, использующие льготы по налогу на прибыль или НДС.

Именно поэтому средний и крупный бизнес часто использует офшорные или низконалоговые компании в качестве субъекта группы компаний. В результате выплаченные в их пользу проценты по займам, лицензионные платежи, оплата различного рода консультационных услуг при соблюдении определенных условий позволяют снизить российский налог на прибыль практически до нуля.

Зачем платить из чистой прибыли, если можно этого не делать

Третья группа способов искусственного увеличения себестоимости представляет собой, по сути, перенос расходов, осуществляемых для целей налогообложения из чистой прибыли, в разряд расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. То есть данные расходы реально необходимы компании или ее учредителям, однако не направлены на получение дохода (не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как правило, такой перенос позволяет также получить вычет по НДС. Несмотря на то что условием вычета является не экономическая обоснованность расхода, а использование товара, работы, услуги в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ), прослеживается очень тесная взаимосвязь между обоснованностью расхода и правомерностью вычета НДС в отношении него.

В качестве примера подобного переноса расходов можно привести приобретение личного автомобиля, яхты или квартиры для владельца компании. В общем случае, чтобы приобрести все это, владелец должен сначала получить от компании дивиденды. А они выплачиваются после уплаты налога на прибыль и не включаются в налоговые расходы (п. 1 ст. 270 НК РФ). Кроме того, дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). После этого физлицо уже может тратить полученные от компании деньги на собственное потребление.

Еще хуже, если компания просто оплатит приобретение необходимого владельцу имущества за счет собственных средств. Такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, так как практически невозможно доказать их экономическую обоснованность. Также сомнительно право на вычет НДС, при этом ставка НДФЛ будет уже не 9, а 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Однако если вместо выплаты дивидендов или оплаты чужих расходов компания приобретет необходимое владельцу имущество в качестве основных средств, способных приносить доход (дача в аренду тому же самому учредителю), то будут обоснованны и расходы в виде амортизации и вычет по НДС. То есть компания избавится от налога на прибыль, уменьшит НДС, а физлицо не будет платить НДФЛ.

В данном случае действует уже описанный выше принцип «одного кармана». Деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц, что, конечно же, нельзя считать реальным финансовым убытком.

Тот же принцип используется и при увеличении себестоимости за счет выплаты зарплаты собственнику компании вместо дивидендов или иным лицам вместо платежей из чистой прибыли. Минус такого способа заключается в том, что ставка НДФЛ при этом больше, чем при выплате дивидендов, — 13 вместо 9% (п. 1 и 4 ст. 224 НК РФ). Кроме того, на сумму заработной платы начисляются страховые взносы (п. 1 ст. 7 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

В общем случае суммарный тариф составляет 30% до предельной величины базы для начисления страховых взносов и 10% — после. Предельный размер с 1 января 2014 года составляет 624 000 руб. (ч. 1, 4 и 5 ст. 7, ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ и постановление Правительства РФ от 30.11.13 № 1101). Однако если компания применяет общую систему налогообложения, то суммы заработной платы и страховых взносов могут быть учтены в составе расходов (ст. 255 , п. 1 и 45 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, замена дивидендов (выплат из чистой прибыли) зарплатой будет в совокупности выгодна и физлицу, и компании в том случае, если сумма зарплаты значительно превышает лимит по страховым взносам. Таким образом, можно добиться, чтобы сумма уплаченных страховых взносов оказалась меньше, чем экономия по налогу на прибыль вследствие роста себестоимости.

На практике это порядка 120 000—150 000 руб. в месяц. Кроме того, будучи работником, учредитель компании сможет получать от нее различные не облагаемые страховыми взносами компенсации (п. 3 ст. 217 НК РФ и ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). А также получать в пользование различное имущество в служебных целях (автомобиль, ноутбук, планшет, смартфон), расходовать деньги на представительские нужды, обучаться и ездить в командировки за счет компании.

Почему многие по-прежнему пользуются услугами "однодневок".
Чем выгодны в налоговом плане внутригрупповые расходы.
Как неналоговые расходы превратить в налоговые.

Увеличение себестоимости товаров, работ и услуг прямо влияет на налоговые обязательства компании. Рост налоговых расходов снижает налогооблагаемую прибыль. А если для увеличения расходов применяются операции, облагаемые НДС, одновременно растет и сумма вычетов по этому налогу. Таким образом, с налоговой точки зрения компании выгодно, чтобы себестоимость ее продукции стремилась к цене реализации или даже превышала ее.
Однако с финансовой точки зрения очевидно, что компании выгодно далеко не любое увеличение расходов. Ведь перед организацией не может стоять цель снизить налоги любой ценой, даже в результате реальных финансовых потерь. Поэтому в большинстве случаев не имеет смысла тратить реальный рубль только для того, чтобы сэкономить 20 коп. налога на прибыль и 18 коп. НДС. Следовательно, любые мероприятия налогового планирования по искусственному увеличению себестоимости не должны приводить к финансовым убыткам.
Подобным ограничениям полностью удовлетворяют следующие виды затрат:
- фиктивные "бумажные" расходы;
- расходы, понесенные в рамках внутригрупповых операций;
- расходы, которые были понесены реально, но по каким-то причинам не могут быть полностью или частично без дополнительных ухищрений учтены при налогообложении.
Иные виды затрат вряд ли пригодны для целей налогового планирования, поэтому рассматривать их в рамках данной статьи смысла нет.

"Однодневки" по-прежнему наиболее популярный метод увеличения себестоимости

Данная группа расходов связана с подделкой документов, созданием и использованием организаций, не осуществляющих реальную деятельность (фирм-"однодневок"). Все эти действия незаконны и чреваты не только налоговой и административной, но и уголовной ответственностью. Поэтому автор ни в коем случае не рекомендует использовать их на практике.
В то же время эти методы наиболее примитивные. Они требуют от исполнителя минимума усилий, а также профессиональных знаний и умения. Именно поэтому "однодневки" до сих пор столь популярны в налоговом планировании.
На практике увеличения себестоимости с помощью "однодневок" организатор схемы добивается, встраивая такую подконтрольную фиктивную организацию в собственную реальную хозяйственную деятельность. В результате эта вспомогательная компания может выполнять функции поставщика товара, быть торговым посредником (агентом, комиссионером), создавать затраты, оказывая фиктивные услуги или осуществляя работы для организатора схемы, оптимизирующего свои налоговые обязательства.
Например, "однодневка" встает на позицию снабжающей (закупочной) организации. То есть через нее в компанию начинает поступать все сырье, материалы и товары. Это имущество "однодневка" приобретает по рыночной цене, а продает организатору схемы по цене, необходимой ему для эффективного снижения сумм налога на прибыль и НДС. Естественно, накручивая стоимость товаров, закупаемых организатором схемы, "однодневка" не уплачивает со сформировавшейся у нее налоговой базы налоги либо полностью, либо в значительной доле.
Частичная уплата налогов позволяет на практике отсрочить разоблачение схемы со стороны налоговиков, дольше и безопаснее использовать фиктивное юрлицо для минимизации налогов. Что, естественно, не делает такой способ налогового планирования законным и приемлемым (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 09.04.2013 N А45-20678/2012, Уральского от 29.04.2013 N Ф09-3274/13 по делу N А60-26096/12 и от 29.04.2013 N Ф09-3216/13, Волго-Вятского от 13.02.2013 N А79-5630/2011 и Поволжского от 11.03.2013 N А65-15309/2012 округов).
На аналогичных принципах "однодневка" может исполнять роль комиссионера организатора схемы. В этом случае искусственная накрутка себестоимости происходит с помощью комиссионного вознаграждения, с которого "однодневка" также не уплачивает налоги. Есть мнение, что данный вариант более безопасный по сравнению с встраиванием "однодневки" в цепочку по купле-продаже, так как в данном случае закупка или реализация товара осуществляется по рыночным ценам.
Однако после отмены ст. 40 НК РФ определение цены в соответствии с рынком важно лишь при сделках с взаимозависимыми компаниями, причем только при превышении определенного лимита оборотов за год. Тогда как проверку экономической обоснованности расходов пока еще никто не отменял. А это значит, что претензии относительно необходимости участия в сделке комиссионера или агента в ходе налоговой проверки вполне вероятны. Это подтверждает обширная судебная практика (Постановления ФАС Дальневосточного от 17.11.2008 N Ф03-5090/2008, Восточно-Сибирского от 18.09.2008 N А19-6738/07-33-Ф02-4498/08 и от 20.08.2009 N А33-9313/08, Московского от 18.10.2012 N А40-18642/12-20-86 и от 10.06.2009 N КА-А40/3892-09 округов, а также Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 N А78-9016/2011).
"Однодневки" также часто используют недобросовестные налоговые оптимизаторы для оказания фиктивных услуг. Например, услуги, связанные с организацией процесса торговли, управлением, привлечением финансирования (кредитов, займов), транспортные услуги и экспедирование, погрузочно-разгрузочные работы, услуги по хранению, складская обработка товаров, услуги по эксплуатации, содержанию и техническому обслуживанию помещений, мерчандайзинга, маркетингу и рекламе.
На практике используются и другие варианты искусственного создания затрат. Например, субаренда или лицензионные (франчайзинговые) платежи, плата за предоставленный залог или поручительство, дополнительная плата за увеличенный объем или срок гарантийных обязательств.
Так же как и в случае с услугами торгового посредника (агента, комиссионера), основная проблема для организатора схемы в данном случае - доказать реальность оказанных услуг, направленность произведенных расходов на получение дохода и использование в деятельности, облагаемой НДС. На практике это удается сделать далеко не всегда (Постановления ФАС Московского от 07.03.2013 N А40-24312/12-90-109, Западно-Сибирского от 23.12.2013 N А70-2439/2013 и Северо-Западного от 12.11.2013 N А26-10206/2011 округов).
В связи с необходимостью доказывать реальность операции один из наиболее безопасных способов использования "однодневки" - это выплата в ее адрес процентов по займу. С полученных процентов такая подставная фирма, нарушая закон, налогов не платит, а у организатора схемы проценты с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, включаются в налоговые расходы. Однако у этого способа есть серьезные недостатки.
Прежде всего для получения значительной денежной суммы от "однодневки" взаймы эта сумма сначала должна каким-то образом у такого недобросовестного контрагента появиться. То есть организатору необходимо разработать еще одну вспомогательную денежную схему. Кроме того, заемные отношения не облагаются НДС, поэтому уплата процентов повлияет лишь на налог на прибыль заемщика.
Какая бы роль ни была поручена "однодневке" в хозяйственной деятельности компании-оптимизатора, все финансовые взаимоотношения с ней носят фиктивный характер. То есть все затраты на оплату полученных от нее товаров, работ, услуг нереальны. На практике это означает, что реально перечисленные "однодневке" денежные средства по неким вспомогательным схемам, не влекущим дополнительной налоговой нагрузки, возвращаются в распоряжение оптимизатора (обналичка, займы, вклад в уставный капитал и т.п.).
Еще один вариант - это погашение задолженности не деньгами, а некими "фантиками" - не имеющими реальной ценности бумагами (например, векселями таких же "однодневок", ненужным имуществом и т.п.), либо никакой оплаты вообще не проходит. То есть у организации возникает на балансе кредиторская задолженность перед подставной компанией, погашать которую никто не собирается. После того как для получения вычета по НДС закон исключил требование оплаты, последний вариант стал использоваться намного чаще.
Также серьезно облегчило жизнь недобросовестным компаниям принятие Президиумом ВАС РФ знакового Постановления от 03.07.2012 N 2341/12, касающегося расходов компании по сделкам с сомнительными контрагентами. Напомним, что суть Постановления состоит в том, что, если документальное подтверждение спорных операций отсутствует или содержит существенные дефекты, размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. До этого при рассмотрении судами аналогичных дел компании рисковали лишиться всей суммы спорных расходов.
Вместе с тем имеется одна сложность, поскольку исходя из буквального толкования позиции ВАС РФ указанное решение применяется только в том случае, если доказано, что спорные хозяйственные операции осуществлялись в реальности. Такая позиция ВАС РФ закреплена в следующих решениях: Постановления ФАС Волго-Вятского от 13.03.2013 N А11-13062/2011, Восточно-Сибирского от 13.05.2013 N А19-18119/2012, Поволжского от 12.04.2013 N А06-3469/2012 и Северо-Западного от 19.04.2013 N А66-3676/2011 округов.
Однако, как уже упоминалось, в случае с "однодневками" это представляет определенные затруднения. Кроме того, использовать такой подход нельзя для целей исчисления иных налогов, в частности НДС. При дефектах документального подтверждения вычеты по данному налогу, скорее всего, будут потеряны.

Себестоимость можно увеличить посредством внутригрупповой оптимизации налоговой базы

Более осторожные компании стараются не использовать "однодневки" для увеличения себестоимости. Ведь снижения налоговых обязательств компании, пусть и не столь значительного, можно добиться и с помощью законных способов. Например, можно создать группу компаний, в состав которой входят низконалоговые субъекты. Под этим термином мы подразумеваем компании, которые на полностью законных основаниях могут уплачивать налог по более низким ставкам, чем компания на общем режиме, нуждающаяся в оптимизации своих налоговых обязательств.
Такие компании применяют специальные режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН) либо имеют различного рода налоговые льготы и резидентов в низконалоговых или офшорных юрисдикциях. Правда, управление группой компаний - задача намного сложнее подделки документов от имени "однодневки" и требует значительно более высокой квалификации персонала. Кроме того, при создании группы компаний стоит помнить о том, что подобный шаг должен иметь деловую цель, не связанную с оптимизацией налогов. Например, оптимизация бизнес-процессов, выделение непрофильного бизнеса, выход на новые рынки. В противном случае налоговики вправе считать полученную группой компаний совокупную налоговую выгоду необоснованной (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Однако если дробление бизнеса имеет четкую деловую цель, никто не вправе считать это схемой. По мнению Президиума ВАС РФ, даже если вспомогательные компании на специальном налоговом режиме созданы на базе существующих бизнес-процессов, для определения возможных налоговых злоупотреблений надо оценивать не только возникшую налоговую экономию, но и другие факторы (Постановление от 09.04.2013 N 15570/12).
Кроме того, на практике очень часто наличие группы компаний не афишируется. Оптимизаторы стараются избегать малейших признаков взаимозависимости членов группы. Это позволяет заранее исключить многие налоговые претензии и не выдумывать легенды о деловой цели, однако серьезно снижает как управляемость бизнесом, так и контроль над денежными потоками.
В целом низконалоговые субъекты в группе компаний используются так же, как и "однодневки". То есть на них искусственно переносится налоговая база компании, применяющей общую систему налогообложения. Но в отличие от "однодневок" низконалоговые субъекты уплачивают все законно установленные налоги. Просто делают это по более низким ставкам. Кроме того, здесь используется тот же принцип "одного кармана", когда расходы, вроде бы, реально понесены, но получатель денег - компания, контролируемая теми же лицами, что и плательщик. То есть средства, по сути, перекладываются из одного кармана в другой, уменьшая попутно совокупные налоговые платежи всей группы.

Примечание. Некоторые компании увеличивают себестоимость товара по принципу "одного кармана" - деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц.

К примеру, дружественная компания, применяющая упрощенную систему налогообложения с базой "доходы", становится торговым и закупочным агентом компании на общем режиме. В результате вся торговая наценка уходит такому "упрощенцу" в виде вознаграждения и облагается единым налогом по ставке 6 вместо 20% налога на прибыль. Однако НДС такая оптимизация не затронет, так как агент на "упрощенке" не уплачивает этот налог. Данный недостаток имеет место при любом встраивании спецрежимников в хозяйственную деятельность организатора схемы, будь то оказание каких-либо иных услуг или закупочная деятельность. Именно поэтому фирмы, применяющие специальный режим, в группе компаний часто используют не для увеличения себестоимости у организатора схемы, а для снижения его доходов. Это позволяет, помимо переноса налоговой базы по налогу на прибыль, снизить и начисления по НДС.
Еще одним недостатком использования дружественных компаний, применяющих УСН, ЕНВД или ЕСХН, являются установленные для них законодательные ограничения по сумме выручки, составу учредителей, объему имущества, количеству персонала и видам деятельности. Не избавлены от подобного рода недостатков и компании, использующие льготы по налогу на прибыль или НДС.
Именно поэтому средний и крупный бизнес часто использует офшорные или низконалоговые компании в качестве субъекта группы компаний. В результате выплаченные в их пользу проценты по займам, лицензионные платежи, оплата различного рода консультационных услуг при соблюдении определенных условий позволяют снизить российский налог на прибыль практически до нуля.

Зачем платить из чистой прибыли, если можно этого не делать

Третья группа способов искусственного увеличения себестоимости представляет собой, по сути, перенос расходов, осуществляемых для целей налогообложения, из чистой прибыли в разряд расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. То есть данные расходы реально необходимы компании или ее учредителям, однако не направлены на получение дохода (не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как правило, такой перенос позволяет также получить вычет по НДС. Несмотря на то что условием вычета является не экономическая обоснованность расхода, а использование товара, работы, услуги в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ), прослеживается очень тесная взаимосвязь между обоснованностью расхода и правомерностью вычета НДС в отношении его.
В качестве примера подобного переноса расходов можно привести приобретение личного автомобиля, яхты или квартиры для владельца компании. В общем случае, чтобы приобрести все это, владелец должен сначала получить от компании дивиденды. А они выплачиваются после уплаты налога на прибыль и не включаются в налоговые расходы (п. 1 ст. 270 НК РФ). Кроме того, дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). После этого физлицо уже может тратить полученные от компании деньги на собственное потребление.
Еще хуже, если компания просто оплатит приобретение необходимого владельцу имущества за счет собственных средств. Такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, так как практически невозможно доказать их экономическую обоснованность. Также сомнительно право на вычет НДС, при этом ставка НДФЛ будет уже не 9, а 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Однако если вместо выплаты дивидендов или оплаты чужих расходов компания приобретет необходимое владельцу имущество в качестве основных средств, способных приносить доход (дача в аренду тому же самому учредителю), то будут обоснованны и расходы в виде амортизации и вычет по НДС. То есть компания избавится от налога на прибыль, уменьшит НДС, а физлицо не будет платить НДФЛ.
В данном случае действует уже описанный выше принцип "одного кармана". Деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц, что, конечно же, нельзя считать реальным финансовым убытком.
Тот же принцип используется и при увеличении себестоимости за счет выплаты зарплаты собственнику компании вместо дивидендов или иным лицам вместо платежей из чистой прибыли. Минус такого способа заключается в том, что ставка НДФЛ при этом больше, чем при выплате дивидендов, - 13 вместо 9% (п. п. 1 и 4 ст. 224 НК РФ). Кроме того, на сумму заработной платы начисляются страховые взносы (п. 1 ст. 7 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
В общем случае суммарный тариф составляет 30% до предельной величины базы для начисления страховых взносов и 10% - после. Предельный размер с 1 января 2014 г. составляет 624 000 руб. (ч. 1, 4 и 5 ст. 7, ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и Постановление Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101). Однако если компания применяет общую систему налогообложения, то суммы заработной платы и страховых взносов могут быть учтены в составе расходов (ст. 255, пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, замена дивидендов (выплат из чистой прибыли) зарплатой будет в совокупности выгодна и физлицу, и компании в том случае, если сумма зарплаты значительно превышает лимит по страховым взносам. Таким образом, можно добиться, чтобы сумма уплаченных страховых взносов оказалась меньше, чем экономия по налогу на прибыль вследствие роста себестоимости.
На практике это порядка 120 000 - 150 000 руб. в месяц. Кроме того, будучи работником, учредитель компании сможет получать от нее различные не облагаемые страховыми взносами компенсации (п. 3 ст. 217 НК РФ и ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). А также получать в пользование различное имущество в служебных целях (автомобиль, ноутбук, планшет, смартфон), расходовать деньги на представительские нужды, обучаться и ездить в командировки за счет компании.

Основными причинами увеличения себестоимости продукции на ОАО «ЗМК» стали: удорожание потребляемого сырья и энергии, увеличение транспортно-заготовительных расходов, повышение заработной платы работников предприятия и как видно из пункта 2.3, увеличение общепроизводственных и общехозяйственных затрат. В состав обще – производственных и общехозяйственных затрат входит большое число разнообразных

расходов большая часть которых увеличилась в 2004 году по сравнению с 2003 годом в результате инфляции, например, абонементная плата, услуги железной дороги, услуги связи, услуги банка и другие расходы.

Таким образом, на себестоимость продукции в условии настоящей экономической ситуации большее влияние оказывают внешние факторы, нежели внутренние.

В первую очередь для того, чтобы снизить себестоимость продукции необходимо устранить непроизводительные расходы – это расходы на штрафы, пени, неустойки, санкции, потери, простои, порчи.

Согласно пункту 2.3 непроизводительные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в 2004 году на ОАО «ЗМК» составили 30 тыс. руб., их снижение относительно 2003 года составило 12%.

Если бы непроизводительные затраты были устранены, то снижение себестоимости на 1 руб. товарной продукции, рассчитанное по формуле (3.1.6) в 2004 году составит:

ΔЗрп = (61247 / 61393 – (70311 – 30) / 70608) / (70311 – 30) х 100 = 0,23%

Устранение непроизводительных затрат, которые в себестоимости продукции имеют удельный вес 0,4%, приведет к снижению себестоимости на 0,23%.

70311 х 0,23% = 161,7 тыс. руб.

Валовая прибыль предприятия рассчитывается по формуле (3.1.7):

Пв = В-Сп (3.1.7)

где Пв – валовая прибыль;

В-выручка от реализации продукции;

Сп – себестоимость продукции.

Следовательно, размер валовой прибыли от реализации продукции составит:

70608 – (70311 – 161,7) = 458,7 тыс. руб.

Рассчитанная прибыль, возникшая от снижения себестоимости продукции будет больше валовой прибыли отраженной в бухгалтерской отчетности предприятия на 161,3 тыс. руб.

Рентабельность продукции рассчитывается по формуле (3.1.8):

Р = Пв / Сп х 100 (3.1.8)

где Р – рентабельность продукции.

Рентабельность продукции до снижения себестоимости рассчитанная по формуле (3.1.8) составит 0,42%, рентабельность после снижения себестоимости продукции составила бы 0,65%.

В результате снижения себестоимости продукции рентабельность увеличилась бы на 0,23%.

На ОАО «Завод металлоконструкций» в производственном процессе участвуют такие виды основных средств: металлорежущие станки (токарные, сверлильные, фрезерные), кузнечнопрессовое оборудование, термическое оборудование, электромостовые краны, электросварочное оборудование (автоматические и полуавтоматические машины).

В 2004 г. предприятие приобрело новое оборудование, что привело к увеличению амортизационных отчислений. Но на предприятии так же имеется оборудование которое временно не используется в процессе производства. Это винтовой компрессор (6ВВ – 20 / 9М). Предлагается для снижения себе – стоимости продукции законсервировать данный объект, либо продать его. При консервации основного средства амортизационные отчисления на него не начисляются, следовательно снижаются затраты на амортизацию основных средств и себестоимость продукции тоже снижается.

По данным на 2004 г. балансовая стоимость винтового компрессора составила 493,333 тыс. руб., начисленная амортизация за период работы оборудования 135,666 тыс. руб., остаточная стоимость – 357,666 тыс. руб.

Годовая сумма амортизации – 4,111 тыс. руб. Следовательно, если бы основное средство в 2004 г. было переведо на консервацию, то снижение себестоимости на 1 руб. товарной продукции составит:

ΔЗрп = (61247 / 61393 – (70311 – 4,111) / 70608) / (70311 – 4,111) х 100 = = 0,19%

Снижение себестоимости продукции от предложенного мероприятия составит:

70311 х 0,19% = 114 тыс. руб.

Следовательно, валовая прибыль предприятия при данном снижении себестоимости составит:

П = 70608 – (70311 – 114) = 441 тыс. руб.

Если неиспользуемый винтовой компрессор продать хотя бы по его остаточной стоимости, то прибыль предприятия увеличится еще на 358 тыс. руб. Валовая прибыль при продаже основного средства составит:

441 + 358 = 799 тыс. руб.

Рентабельность продукции после снижения себестоимости продукции от перевода основного средства на консервацию, рассчитанная по формуле (3.1.8) составит:

Р = 441 / (70311 – 113,591) = 0,63%

Рентабельность продукции увеличится на 0,21%.

Рентабельность продукции от снижения себестоимости в результате продажи основного средства составит:

Р = 799 / (70311 – 113,59) = 1,14%

В результате рентабельность увеличится на 0,72%.

Общий эффект от предложенных мероприятий по снижению себестоимости составит:

1) себестоимость продукции снизится на 0,42% или на 275,7 тыс. руб.;

2) валовая прибыль предприятия увеличится на 275,3 тыс. руб. – при консервации основного средства; валовая прибыль увеличится на 633,3 тыс. руб. – при продаже основного средства.

3) рентабельность предприятия увеличится на 0,44% – при консервации основного средства; рентабельность предприятия увеличится на 0,95% – при продаже основного средства.

В бухгалтерском учете такие операции как учет затрат, калькулирование себестоимости продукции, анализ затрат и себестоимости продукции и планирование себестоимости и затрат входящих в нее, тесно взаимосвязаны и невозможны друг без друга. В настоящее время калькулирование служит основой для оценки планирования. А результаты калькулирования и планирования являются источниками информации для анализа затрат и себестоимости продукции. Отчетные калькуляции используются для планирования себестоимости на следующий год.

На ОАО «Завод металлоконструкций» используется автоматизированная форма бухгалтерского учета. Вся документация на данном предприятии храниться в электронном виде. Для ведения учета это наиболее удобная форма. По сравнению с журнально-ордерной и мемориально-ордерной формами бухгалтерского учета эта форма наименее трудоемкая, что позволяет снизить количество работников бухгалтерского аппарата, снизить потери времени на заполнение регистров, проведения расчетных операций, а так же предотвратить возникновение ошибок.

- 348.50 Кб

Вывод: Себестоимость продукции за отчетный год составила 3 308 427рублей, а за предыдущий год – 2 401 542 рублей. С увеличением себестоимости увеличилась и выручка от продаж с 3 056 119 до 4 080 756, это говорит о том, что увеличение себестоимости, происходящее за счет увеличения объема производства, влияет на увеличение выручки продаж предприятия.

3. Источники и факторы снижения себестоимости продукции в ФГУП «ГХК»

Снижение себестоимости продукции имеет большое значение для повышения эффективности общественного производства. Оно предполагает, прежде всего, экономное потребление ресурсов, что свидетельствует не только о количественном, но и качественном воздействии на экономический потенциал страны и его перспективные изменения.

В условиях рыночной экономики роль и значение себестоимости продукции резко возрастает (Таблица 6).

Таблица 3.1. Значение себестоимости продукции для предприятия.

С экономических и социальных позиций значение себестоимости продукции для предприятия заключается в следующем:		увеличение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а, следовательно, появление возможности не только простого, но и расширенного воспроизводства;
		появление большей возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива предприятия;
		улучшение финансового состояния предприятия и снижение степени риска банкротства;
		возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж;
		снижение себестоимости продукции в акционерных обществах, что является хорошей предпосылкой для выплаты дивидендов и повышения их ставки.

Систематическое снижение издержек себестоимости – основное средство повышения прибыльности функционирования фирмы в условиях рыночной экономики, когда финансовая поддержка убыточных предприятий является не правилом, а исключением.

Факторы снижения себестоимости – это количественно соизмеримые возможности экономии затрат.

Перечень технико-экономических факторов, влияющих на себестоимость продукции, определяются на основании отбора постоянно действующих причин изменения себестоимости продукции в условиях нормального функционирования производства. Технико-экономические факторы можно объединить в четыре группы: повышение технического уровня производства, совершенствование управления, организации производства и труда, изменение объема и структуры продукции, структуры производства и изменение условий хозяйствования.

В первой группе факторов – повышение технического уровня производства – в качестве основных следует выделить:

внедрение новой и совершенствование применяемой техники и технологии;

расширение масштабов применения новой техники, технологии, модернизация и эксплуатация действующего оборудования;

применение новых видов и замена потребляемого сырья, материалов, топлива и энергии, улучшение их использования;

повышение качества выпускаемой продукции, улучшение ее характеристик.

Ко второй группе факторов – совершенствование управления, организации производства и труда – относятся:

рационализация управления производством;

улучшение организации и обслуживания производства;

улучшение организации труда и использования рабочего времени;

ликвидация излишних затрат и потерь (включая потери от брака).

В третьей группе факторов – изменение объема и структуры продукции, структуры производства – выделяют следующие факторы:

относительное изменение условно-постоянных расходов как следствие изменения объема производства продукции;

относительное изменение амортизационных отчислений;

изменение структуры выпускаемой продукции;

ввод новых производств (а в объединениях также и ввод новых предприятий);

освоение новых предприятий и подготовка производства на действующих предприятиях.

В четвертую группу факторов – изменение условий хозяйствования – включаются:

изменение цен на производимую продукцию;

изменение цен на потребляемое сырье, материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, энергию;

изменение оплаты труда в соответствии с решением правительства;

изменение условий налогообложения;

оценка основных фондов и изменение норм амортизации.

В практике хозяйственной деятельности предприятий различают источники и факторы снижения себестоимости. Под источниками понимают количественно соизмеримую экономию всех произведенных предприятием затрат в процессе производства и реализации продукции. В различных отраслях промышленности источники снижения себестоимости имеют свои особенности.

Важными источниками снижения себестоимости продукции являются:

увеличение объема производства за счет более полного использования производственной мощности, производственных площадей, совершенствования технологий, рациональной организации ремонта. От уровня материально-технической базы предприятия, степени использования ее производственного потенциала зависят конечные результаты хозяйствования, в частности уровень себестоимости, объем выпускаемой продукции, рентабельность, прибыль. Если производственная мощность предприятия используется недостаточно полно, то это приводит к увеличению доли постоянных издержек в общей сумме и как следствие увеличению себестоимости продукции;

снижение себестоимости продукции обеспечивается, прежде всего, за счет повышения производительности труда. С ростом производительности труда сокращаются затраты труда в расчете на единицу продукции, а следовательно, уменьшается и удельный вес заработной платы в структуре себестоимости. Успех борьбы за снижение себестоимости решает, прежде всего, рост производительности труда рабочих, обеспечивающий в определенных условиях экономию на заработной плате;

снижение себестоимости за счет экономного использования сырья, применения заменителей, совершенствование ассортимента и структура производимой продукции, сокращение непроизводственных расходов и сокращение брака. Материальные затраты, как известно, занимают большой удельный вес в структуре себестоимости, поэтому даже незначительное сбережение сырья, материалов, топлива и энергии при производстве каждой единицы продукции в целом по предприятию дает крупный эффект;

сокращение затрат на обслуживание производства и управление также снижает себестоимость продукции. Размер этих затрат на единицу зависят не только от объема выпуска продукции, но и от их абсолютной суммы. Чем меньше сумма общезаводских расходов в целом по предприятию, тем при прочих условиях ниже себестоимость каждого изделия. Резервы сокращения общезаводских расходов заключаются, прежде всего, в упрощении и удешевлении аппарата управления, в экономии на управленческих расходах. В состав общезаводских расходов в значительной степени включаются также заработная плата вспомогательных и подсобных рабочих. Проведение мероприятий по механизации вспомогательных и подсобных работ приводит к сокращению численности рабочих, занятых на этих работах, а, следовательно, и к экономии общезаводских расходов. Важнейшее значение при этом имеют автоматизация и механизация производственных процессов, сокращение удельного веса затрат ручного труда в производстве.

Заключение

Себестоимость продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат.

При анализе и планировании затрат и себестоимости продукции наибольшее распространение получили два классификационных признака: экономический элемент и статьи калькуляции.

Под экономическим элементом понимается экономически однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) независимо от назначения, который в пределах данного предприятия невозможно и нецелесообразно детализировать более подробно.

Установлен единый перечень экономических элементов:

а) материальные затраты;

б) затраты на оплату труда;

в) отчисление на социальные нужды;

г) амортизация основных фондов;

д) прочие затраты.

Под калькуляционной статьей понимается определенный вид затрат, образующих себестоимость продукции в целом или ее отдельного вида.

Группировка по калькуляционным статьям дает возможность определить себестоимость продукции, полностью прошедшей производственный цикл и готовой к реализации или реализованной.

Определение затрат, связанных с производством и реализацией единицы

продукции, называется калькулированием, а документ, в котором они

отражаются, - калькуляцией.

Объектами калькулирования себестоимости являются отдельные виды продукции, работ, услуг, продукция (работы, услуги) конкретного подразделения основного и вспомогательного производства, продукция разной степени готовности и вся товарная продукция предприятия.

Существуют различные модели и методы калькулирования затрат. По способу распределения затрат – метод полного и метод частичного распределения затрат.

Модель частичного распределения затрат – это директ – костинг, где себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Система же учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей предполагает включение в себестоимость переменных и части постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Метод полного распределения затрат представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. При этом прямые затраты относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения.

Возможно отдельно выделить и такую систему учета затрат, как «стандарт-кост», которая представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В ее основе лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

При калькулировании полной себестоимости используются следующие методы расчета: метод прямого счета, расчетно – аналитический, нормативный, параметрический, метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

Краткое описание

Целью курсовой работы является раскрытие вопросов, связанных с анализом себестоимости продукции и изучение влияния факторов, воздействующих на уровень себестоимости, а так же рассмотрения путей снижения себестоимости. В качестве практического приложения в работе приводятся данные по анализу себестоимости продукции на предприятии ФГУП «ГХК» в г. Железногорске. При изучении данной темы мною были использованы учебная и специальная литература по теории экономического анализа.
Задачи курсовой работы:
1. Раскрыть понятие и сущность себестоимости
2. Выявить классификационные признаки затрат на производство и реализацию продукции
3. Рассмотреть методы калькулирования себестоимости продукции
4. Изучить планирование затрат на объем реализуемой продукции
5. Провести анализ себестоимости продукции на примере

Содержание работы

Введение 3
1. Понятие и экономическая сущность себестоимости 5
1.1. Классификация затрат на производство и реализацию продукции 7
1.2. Методы калькулирования затрат 13
1.3. Факторы, влияющие на снижение себестоимости продукции. 21
1.4 Значение и задачи анализа и управления себестоимостью. 23
2. Исследование затрат на производство и реализацию продукции
в ФГУП «ГХК» 25
3. Источники и факторы снижения себестоимости продукции в ФГУП «ГХК» 28
Заключение 31
Список использованной литературы 33